Мудрый Экономист

Об НДС при продаже медицинских изделий

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 12

На протяжении 2017 года нормы ст. 149 НК РФ в части, касающейся освобождения от НДС, а также положения ст. 164 НК РФ о применении пониженной ставки налога при реализации медицинских изделий претерпевали изменения. В связи с этим у аптек, приобретающих у поставщиков медизделия с целью их дальнейшей реализации, стали возникать вопросы в части налогового учета названных операций. Указанные вопросы напрямую связаны с реализацией медицинских изделий, имеющих бессрочные регистрационные удостоверения старого образца (как на изделия медицинского назначения или медицинскую технику). Применимо ли к данным операциям освобождение от НДС? В каких случаях применяется ставка налога 10%? Контролирующие органы выпустили разъяснения, как следует действовать налогоплательщикам. Ознакомим с ними читателей.

Медицинские изделия и условия их обращения

В силу п. 7 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Федеральный закон N 61-ФЗ) аптечные организации имеют право приобретать и продавать наряду с лекарственными препаратами медицинские изделия.

Статьей 38 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" определено понятие "медицинские изделия". Ими являются любые инструменты, аппараты, приборы, оборудование, материалы и прочие изделия, применяемые в медицинских целях отдельно или в сочетании между собой, а также вместе с другими принадлежностями, необходимыми для применения указанных изделий по назначению.

Обращение медицинского изделия на территории РФ допускается в соответствии с регистрационным удостоверением (его действие распространяется как на медицинское изделие, так и на его составляющие и принадлежности), которое выдается Росздравнадзором на основании Правил государственной регистрации медицинских изделий, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416 (далее - Постановление N 1416). Если медицинское изделие не зарегистрировано согласно установленным требованиям, то его обращение на территории РФ не разрешается <1>.

<1> Дополнительно об этом читайте статьи А.Б. Сухова "Ставка НДС в ситуации, когда регистрационное удостоверение еще не заменено бессрочным", N 2, 2017; М.В. Подкопаева "Проверьте регистрацию медицинских изделий", N 11, 2016.

Об условиях освобождения от НДС операций по реализации медицинских изделий Ситуация до 01.07.2017

Исходя из абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.07.2017, под освобождение от НДС подпадала реализация важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042).

К сведению. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий. Напомним, порядок лицензирования деятельности по производству лекарственных средств урегулирован:

При этом действовало следующее условие: освобождение применялось при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники) со сроком действия до 01.01.2017 (старого образца) либо регистрационного удостоверения на медицинское изделие (нового образца), форма которого утверждена Приказом Росздравнадзора от 16.01.2013 N 40-Пр/13.

Из буквального прочтения нормы ст. 149 НК РФ вытекает, что в период с 01.01.2017 по 01.07.2017 операции по реализации изделий медицинского назначения (медицинской техники) не подпадали под обложение НДС, если налогоплательщик не успел переоформить регистрационное удостоверение старого образца.

Получается, что в указанный период времени реализация поставщиками изделий медицинского назначения (медицинской техники) с регистрационными удостоверениями старого образца в адрес аптечных организаций должна была осуществляться с НДС. Предъявленный налог аптека вправе была принять к вычету на основании выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ситуация с 01.07.2017

С 01.07.2017 законодатели разрешили налогоплательщикам вновь воспользоваться льготой по НДС. Соответствующие изменения внесены в абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 07.03.2017 N 25-ФЗ. Теперь налоговую льготу можно подтвердить, представив в налоговую инспекцию регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданное согласно законодательству РФ, до 31.12.2021.

Указанная возможность продолжать использовать льготу по НДС взаимосвязана с изменениями, внесенными в Постановление N 1416 и действующими с февраля 2017 года <2>: срок действия регистрационных удостоверений на изделия медицинского назначения и медицинскую технику продлен до 01.01.2021 (см. Постановление Правительства РФ от 10.02.2017 N 160). В результате этого на сегодняшний день данные регистрационные удостоверения действительны и подлежат замене на регистрационные удостоверения на медицинское изделие нового образца до установленного срока.

<2> Документ вступил в силу 22.02.2017.

Исходя из вышесказанного в период с 01.07.2017 до 31.12.2021 налогоплательщик вправе представить в ИФНС для подтверждения льготы по НДС регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданное в соответствии с законодательством РФ.

С 01.01.2022 в силу абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ для освобождения операций по реализации медицинских изделий от обложения НДС необходимо будет иметь регистрационное удостоверение только нового образца либо регистрационное удостоверение, выданное <3> в соответствии с правом Евразийского экономического союза (ЕАЭС).

<3> Выдается в соответствии с Правилами регистрации и экспертизы безопасности, качества и эффективности медицинских изделий, принятыми по Решению Совета Евразийской экономической комиссии от 12.02.2016 N 46, а также на основании Административного регламента Росздравнадзора по предоставлению государственной услуги по регистрации медицинских изделий, утв. Приказом Минздрава России от 27.03.2017 N 133н (действует с 19.06.2017).

Разъяснения контролирующих органов по возникшему на практике вопросу

В связи с изменениями, вносимыми в 2017 году в п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в Постановление N 1416, касающимися продления срока действия регистрационных удостоверений, у налогоплательщиков возник вопрос: применяется ли освобождение от НДС в период с 01.01.2017 по 30.06.2017 при реализации в РФ изделий медицинского назначения (медицинской техники) в соответствии с указанным регистрационным удостоверением старого образца?

В статье М.В. Подкопаева "Порядок регистрации медицинских изделий и лекарственных средств изменился" (N 4, 2017), где говорится о внесенных в абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ изменениях с 01.07.2017, констатируется: "Задним числом", то есть в отношении периода с 01.01.2017 по 30.06.2017, приведенное изменение не действует. Иными словами, полгода законным в этой части будет только регистрационное удостоверение на медицинское изделие". Именно такой вывод следовал из норм законодательства.

Однако контролирующие органы представили свое решение по рассматриваемому вопросу. Они разрешают в указанный период при реализации в РФ медицинских изделий, на которые имеются регистрационные удостоверения старого образца, применять освобождение от НДС (Письма Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-07/43550, от 14.06.2017 N 03-07-07/36945).

ФНС солидарна с финансовым ведомством. Письмом от 11.09.2017 N СД-4-3/17943 она довела позицию Минфина России, изложенную в Письме от 28.08.2017 N 03-07-15/55097, до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков.

На основании вышеизложенного можно утверждать: операции по реализации в РФ медицинских изделий (разумеется, по перечню, утверждаемому Правительством РФ), на которые имеются непереоформленные регистрационные удостоверения, не подпадают под обложение НДС в период с 01.01.2017 по 30.06.2017 включительно.

Это значит, что если аптечная организация в названный период времени приобретала у компании-поставщика медтехнику с НДС и на основании выставленного счета-фактуры заявила сумму налога к вычету, то при реализации обозначенного товара покупателям данную сумму, принятую к вычету, ей следует восстановить в порядке, определенном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Напомним: поименованной нормой предусмотрена обязанность восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, в случае дальнейшего использования товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, - не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС.

В такой ситуации представлять уточненную декларацию по НДС в порядке, оговоренном в ст. 81 НК РФ, уменьшив в ней сумму вычетов, за тот налоговый период, в котором ошибочно применены вычеты, не требуется, поскольку налоговый вычет применен правомерно.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Обложение НДС с применением пониженной ставки

Реализация медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождены от налогообложения на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, облагаются по ставке 10% согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Коды видов продукции, перечисленные в п. 2 ст. 164 НК РФ, определяются Правительством РФ. Так, Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 утвержден Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по ставке 10% при реализации в соответствии с Общероссийском классификатором продукции <4>. В отношении реализации продукции, не включенной в указанный Перечень, применяется ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-07/40295).

<4> ОК 034-2014 "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности" (КПЕС 2008), утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

Аналогичная описанной выше ситуация сложилась в отношении налогообложения данных операций по ставке 10%. Так, до 01.07.2017 положения обозначенной нормы применялись при реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, в частности медицинских изделий (за вышеназванным исключением), при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 01.01.2017 регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники). Минфин при этом указывал: если регистрационные удостоверения на медицинские изделия отсутствуют, в том числе из-за истечения срока их действия и незавершенности процедуры перерегистрации, ставка 10% не применяется (Письмо от 26.12.2016 N 03-07-07/77999). А в Письме от 04.10.2016 N 03-07-07/57595 подчеркнуто, что в отношении медицинских изделий, по которым с 01.01.2017 регистрационные удостоверения будут недействительны, применять пониженную ставку НДС в размере 10% после этой даты оснований не имеется.

С 01.07.2017 ситуация изменилась. Абзац 3 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой в период с указанной даты и до 31.12.2021 при реализации в РФ медицинских изделий, на которые имеются регистрационные удостоверения как на изделия медицинского назначения (медицинскую технику), применяется пониженная ставка НДС. На вопрос, используется ли ставка налога в размере 10% с 01.01.2017 по 30.06.2017 при реализации медицинских товаров с действительным регистрационным удостоверением на медицинское изделие (медицинскую технику) старого образца, действующим до 31.12.2021, чиновники Минфина России дали положительный ответ (Письмо N 03-07-07/43550).

Н.В. Фирфарова

К. э. н.,

редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"