Мудрый Экономист

Инвентаризация: организация и техника проведения

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2017, N 12

Рассматривая вопросы, связанные с проведением инвентаризации, автор анализирует нормативное правовое регулирование организации и проведения инвентаризации в экономических субъектах, сущность инвентаризации, а также технические аспекты ее проведения, включая использование фото- и видеофиксации.

Рассматривая вопросы организации и проведения инвентаризации, а также отражения ее результатов в бухгалтерском учете, следует остановиться на таких аспектах, как:

Нормативное правовое регулирование организации и проведения инвентаризации в экономических субъектах

Все экономические субъекты, организация ведения бухгалтерского учета у которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1>, должны руководствоваться ст. 11 указанного Закона "Инвентаризация активов и обязательств", согласно ч. 3 которой случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 18.07.2017).

Таким образом, кроме указанного Закона, организациям, которые осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России N 94н <2>, следует учитывать и п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <3>, и положения других ПБУ, которые в настоящее время выполняют функции национальных стандартов. Для организаций, осуществляющих ведение бухгалтерского учета в соответствии с Инструкций N 157н <4>, следует учитывать, что согласно п. 6 порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств должен быть установлен учетной политикой. Напомним, что с 1 января 2018 г. вступят в силу Федеральные стандарты для организаций государственного сектора, в частности "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" <5>, и инвентаризации в 2018 году нужно будет проводить с учетом их положений.

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
<3> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<5> Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора".

Рассмотрим случаи, когда организация обязана провести инвентаризацию.

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года).

Об обязательности инвентаризации в этом случае указано в п. 38 ПБУ 4/99 <6>, п. 7 Инструкции N 191н <7>, п. 9 Инструкции 33н <8>. Такая инвентаризация является плановой и проводится в сроки, установленные руководителем организации, при этом график проведения годовой инвентаризации составляется с учетом специфики деятельности в разрезе имущества и обязательств и регламентируется, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики согласно п. 4 ПБУ 1/2008 <9>), или иным распорядительным документом. Годовую инвентаризацию необходимо провести в IV квартале - с 1 октября по 31 декабря (п. 27 Положения по бухучету N 34н).

<6> Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" (ред. от 08.11.2010).
<7> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н.
<8> Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений" (ред. от 16.11.2016).
<9> Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (ред. от 28.04.2017)).

Важно понимать, что без регулярных инвентаризаций бухгалтерская отчетность в какой-то момент может оказаться недостоверной и в этом случае штрафы могут грозить как самой организации, так и ее должностным лицам (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

Необходимо учитывать, что организациям, подлежащим обязательному аудиту, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности желательно обеспечить возможность присутствия аудиторов в ходе ее проведения. В частности, в соответствии с МСА 500 <10>, МСА 501 <11> присутствие аудитора при проведении инвентаризации необходимо, особенно это касается запасов, т.к. результаты инвентаризации служат основой для подготовки финансовой отчетности организации и вполне могут удостоверить надежность системы непрерывного учета запасов организации. Присутствие при инвентаризации дает аудиторам возможность убедиться в существовании запасов (хотя необязательно в наличии прав собственности на них), а также помогает выявить, например, устаревшие, поврежденные или просроченные запасы. Однако в тех случаях, когда присутствие аудитора при инвентаризации является практически невозможным, аудитор может подтвердить наличие и состояние запасов при помощи альтернативных аудиторских процедур, например инспектирования документации о последующей продаже запасов, которые были получены или закуплены до проведения инвентаризации. В том случае, когда у аудитора нет возможности доказать наличие и состояние запасов таким способом, он должен модифицировать мнение в аудиторском заключении вследствие ограничений объема аудита в соответствии с МСА 705 <12>.

<10> Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
<11> Международный стандарт аудита 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
<12> Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н).

Перед составлением годовой отчетности инвентаризации подлежат все активы и обязательства, причем в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Инвентаризация обязательна при смене материально ответственных лиц. В этом случае проводится инвентаризация только того имущества, которое было вверено материально ответственному лицу.

Такие инвентаризации могут проводиться как в плановом порядке (например, в соответствии с графиками отпусков материально ответственных лиц), так и во внеплановом, в силу необходимости в случае болезни, увольнений, переводов на другую работу и др. материально ответственных лиц. В этом случае инвентаризация проводится на день приемки-передачи дел исключительно в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица, сдающего имущество (в ряде случаев инвентаризация проводится без участия материально ответственного лица, при этом причина его отсутствия фиксируется в актах, прилагаются соответствующие документы (например, больничный лист, свидетельство о смерти и др.). Осуществляется сплошная проверка имущества, вверенного материально ответственному лицу (по всем местам хранения).

Инвентаризация обязательна при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества. Об этом указано в п. 27 Положения по бухгалтерскому учету, а также в Письме Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134.

В этом случае инвентаризация проводится, если необходимо установить, какое именно имущество и в каком количестве похищено или испорчено. При этом инвентаризация может быть выборочной, например при хищении со склада можно проводить инвентаризация только тех активов, которые находились на складе. Если же наименование и количество похищенного (испорченного) имущества достоверно установлено (например, у организации угнали автомобиль или иное транспортное средство), инвентаризацию проводить не нужно.

Инвентаризация обязательна в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций. В этом случае проводится инвентаризация того имущества, которое непосредственно пострадало. Необходимо также иметь документ, подтверждающий факт чрезвычайной ситуации (стихийного бедствия), выданный соответствующим государственным органом (учреждением) или органом местного самоуправления (например, подтвердить возникновение чрезвычайной ситуации в результате стихийного бедствия может Росгидромет, МЧС), а также документальное подтверждение того, что поврежденное (утраченное) имущество находилось в зоне чрезвычайной ситуации (протокол осмотра, акт, приказ руководителя, акт комиссии и т.д.).

Следует учитывать, что для списания ущерба, причиненного организации в результате ЧС, например пожара, необходима справка о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц <13>.

<13> Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462.

Инвентаризация необходима при ликвидации или реорганизации организации. В этом случае до даты составления ликвидационного баланса или даты подписания передаточного акта (разделительного баланса) должна быть проведена инвентаризация всего имущества и всех обязательств организации. Как отмечает О. Андриевская <14>, это позволит в дальнейшем составить передаточный акт.

<14> Андриевская О. Памятка бухгалтеру при реорганизации юридического лица // Налоговый учет для бухгалтера. 2016. N 5. С. 45 - 51.

Следует учитывать, что при выявлении фактов хищения, порчи, а также в случаях чрезвычайных ситуаций инвентаризация проводится внеплановая (внезапная), тогда как перед составлением годовой отчетности, а также при ликвидации и реорганизации проводится плановая инвентаризация. Кроме того, внеплановые инвентаризации могут проводиться и по инициативе руководителя, например в рамках проверки системы внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей (в частности, широко известная внезапная ревизия кассы).

Инвентаризацию организация обязана организовывать и проводить самостоятельно, однако следует учитывать, что в рамках проведения выездной налоговой проверки инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ) могут проводить налоговые органы. При этом НК РФ не устанавливает специальных правил проведения инвентаризации имущества в ходе налоговой проверки, порядок ее проведения установлен совместным Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999, которым утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. В случае такой инвентаризации налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными и приборами, мерной тарой). Характерно, что указанное предписание из упомянутого Положения налогоплательщик пытался оспорить в суде, однако налоговые органы выиграли спор <15>.

<15> Письмо ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики (вместе с Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения).

Сущность инвентаризации

Методические аспекты проведения инвентаризации вне зависимости от ведомственной принадлежности, а также применяемого плана счетов бухгалтерского учета определены Методическими указаниями, утвержденными еще в 1995 году Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (ред. от 08.11.2010).

Целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества, сопоставление с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в нем обязательств (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации <16>). Порядок проведения инвентаризации утверждается при принятии организацией, в том числе и государственным (муниципальным) учреждением, учетной политики (ч. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, п. 6 Инструкции N 157н).

<16> Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (ред. от 08.11.2010).

Важно понимать, что именно комиссионное, т.е. коллегиальное, принятие решений, проверка наличия ценностей подчинены цели обеспечения сохранности материальных ценностей и отсутствию злоупотреблений со стороны отдельных работников.

Следует учитывать, что в современных условиях роль инвентаризации не ограничивается в части имущества проверкой фактического наличия ценностей.

Инвентаризация имущества организации в процессе ее проведения позволяет дать оценку некоторым аспектам организации работы и ведения бухгалтерского учета. В процессе инвентаризации имущества организации:

В части основных средств в процессе инвентаризации в общем случае выявляются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства, а также анализируется соблюдение регламентов хранения и эксплуатации объектов основных средств, в том числе соблюдение планово-предупредительных мероприятий, в том числе регламентных замен отдельных деталей и узлов.

В ходе инвентаризации расчетов с юридическими и физическими лицами проводятся следующие мероприятия:

Техника проведения инвентаризации

Техника проведения инвентаризации во многом зависит от ее объема. Инвентаризации могут быть как частичными, так и полными. Частичная инвентаризация - это проверка, которая охватывает определенную часть имущества или обязательств. Такая инвентаризация может быть проведена в случае смены материально ответственных лиц, при передаче части имущества в аренду, выкупе, продаже имущества и в других ситуациях, затрагивающих либо определенный вид имущества или обязательств, либо материально ответственных лиц, либо складское или производственное помещение.

Полные инвентаризации, к которым, как правило, относят и инвентаризацию, проводимую перед составлением годового отчета, характеризуются тем, что они охватывают все виды имущества и обязательств, т.е. инвентаризации подвергаются все материальные ценности, внеоборотные активы (для государственных учреждений - нефинансовые активы), денежные средства и расчеты. Полная инвентаризация проводится и в случае ликвидации или реорганизации организации.

Инвентаризации можно подразделить по критерию полноты охвата на сплошные и выборочные. При сплошной инвентаризации проверяется наличие и состояние всех инвентаризируемых ценностей или обязательства, а в случае выборочной проводится частичная проверка части имущества и обязательств организации, например одного вида запасов или наиболее дорогостоящих запасов, находящихся под материальной ответственностью определенного лица.

При любом случае проведения инвентаризации она осуществляется в соответствии с приказом руководителя организации и проводит ее либо постоянно действующая инвентаризационная комиссия, либо рабочие инвентаризационные комиссии (при большом объеме одновременно проводимой работы). Персональный состав этих комиссий утверждает руководитель организации, а в состав включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций, а также специалистов, разбирающихся в особенностях хранения и использования инвентаризуемого имущества. Важно учитывать, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Следует учитывать, что материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным (см. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации).

В нормативных правовых актах количество членов инвентаризационной комиссии не регламентируется (очевидно, что комиссия не может быть менее трех членов), а определяется организацией самостоятельно исходя из специфики осуществляемой деятельности и вида инвентаризации. Как следует из формы N ИНВ-22, обычная численность комиссии вместе с председателем - четыре члена.

В связи с тем что инвентаризация, особенно при больших объемах и распределенности местоположения инвентаризуемого имущества, дело весьма трудоемкое и требует отвлечения специалистов от основной деятельности, в современных условиях используют различные технические средства и информационные технологии. Это и нанесение инвентарных номеров в формате штрихкодов, что дает возможность быстро сканировать номер, нанесенный на объект, и сразу заносить результат в специальную программу, это и применяемый в гостиничном бизнесе метод радиочастотной идентификации, когда на каждую единицу текстиля крепится метка-транспондер, которая передает сигнал на считывающее устройство <17>, и другие возможности.

<17> Емельянова Е.В. ОС как МПЗ // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. N 5. С. 14 - 20.

Например, Минфин России в Письме от 23.12.2016 N 02-07-10/77499 предложил одно из возможных решений для упрощения процедуры инвентаризации: ее проведение путем фото- и видеофиксации фактического наличия или отсутствия имущества в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения упомянутого имущества, что, по мнению специалистов ведомства, не препятствует достижению установленных в Методических указаниях N 49 целей инвентаризации. При таком подходе соблюдаются условия проведения инвентаризации имущества по его местонахождению (п. 1.3) с возможностью визуального осмотра объекта всеми членами комиссии и предлагаемая Минфином процедура инвентаризации с фото- и видеофиксацией в режиме реального времени не противоречит положениям Методических указаний N 49 и может быть предусмотрена учетной политикой организации. Однако нельзя забывать, что, несмотря на явные преимущества проведения инвентаризации путем фото- и видеофиксации, тот же Минфин считает необходимым с определенной периодичностью осуществлять выездные проверки по месту нахождения имущества в полном составе комиссии. Кроме того, при таком подходе к проведению инвентаризации, по мнению С.А. Ратовской <18>, целесообразно урегулировать в порядке проведения инвентаризации взаимоотношения присутствующих и "удаленных" членов комиссии. Считаем, что в этом случае должен быть издан локальный нормативный акт, регламентирующий порядок проведения инвентаризации с использованием фото- и видеофиксации, взаимоотношения участников. Например, как советует С.А. Натовская, предусмотреть, что член комиссии, присутствующий по видеосвязи, вправе потребовать провести съемку отдельных указанных им мест в помещении, снять отдельно (и зафиксировать на фото) показания измерительных приборов и инструментов и т.д., а в случае невыполнения его требований он должен получить право не подписывать инвентаризационную опись. Это обеспечит возможность членам комиссии, участвующим "удаленно", реально осматривать место проведения инвентаризации целиком, а не выборочно.

<18> Ратовская С.А. Инвентаризация имущества путем фото- и видеофиксации // Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения. 2017. N 7. С. 48 - 55.

Кроме инвентаризации имущества, в том числе и денежных средств, необходимо провести еще и инвентаризацию обязательств. При проведении инвентаризации расчетов организации необходимо проверить обоснованность сумм, числящихся в учете на счетах учета расчетов (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации).

Целесообразно одновременно с инвентаризацией расчетов с дебиторами провести инвентаризацию созданных по ним оценочных резервов, а именно резервов по сомнительной дебиторской задолженности. Следует учитывать, что в соответствии со ст. 203 ГК РФ подписание дебитором акта сверки взаиморасчетов прерывает течение срока исковой давности по признанной им задолженности, в частности время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок и течение срока исковой давности начинается заново.

Кредитовые остатки проверяются по следующим направлениям:

Важной особенностью при проведении инвентаризации расчетов является то, что при составлении годовой отчетности состояние расчетов проверяется по каждому дебитору и кредитору (по каждому покупателю, заказчику, поставщику, подрядчику), по каждому договору, по каждому учредителю и т.д. Для сверки расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками, как правило, составляются соответствующие акты, которые подписываются уполномоченными лицами.

Современные информационные технологии, в том числе хорошая аналитика учетных систем, позволяют оперативно проводить инвентаризации расчетов, а использование современных средств связи позволяет оперативно получать информацию от участников расчетов.

Важным направлением работы при инвентаризации является инвентаризация расчетов по оплате труда, в ходе которой могут быть выявлены как излишне выплаченные, так и невыплаченные и не отнесенные на депонент суммы (дебетовые и кредитовые остатки по аналитическим счетам счета расчетов с персоналом по оплате труда). В соответствии с п. 3.46 Методических указаний по инвентаризации инвентаризационная комиссия должна определить причины возникновения указанных ситуаций и выдать рекомендации о недопущении их в дальнейшем.

При проведении проверки расчетов по оплате труда счета необходимо изучить документы, на основании которых начисляется заработная плата и иные выплаты. К таким документам, в частности, относятся:

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами состоит в выверке остатков по каждому подотчетному лицу в разрезе выданных авансов (предоставленных отчетов), в проверке соблюдения подотчетным лицом сроков представления авансового отчета и возврата не израсходованных по нему сумм, наличия первичных документов, подтверждающих произведенные оплаты, соответствия отчета целевому назначению полученного аванса (п. 3.47 Методических указаний по инвентаризации).

В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской, кредиторской, а также депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (подп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).

В январском номере будут рассмотрены вопросы отражения результатов инвентаризации.

А.А. Спиридонов

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению