Мудрый Экономист

Арбитражная практика: лизинговые схемы по НДС

"НДС: проблемы и решения", 2017, N 2

ФНС опубликовала на своем сайте отчет о результатах работы за девять месяцев 2016 года. Ведомство пообещало выкладывать такие отчеты ежеквартально. Это означает, что пользователи сайта (при желании) смогут регулярно получать актуальную информацию об исполнении бюджета РФ и о структуре его доходов, достижениях налоговиков по ключевым направлениям их деятельности (в том числе в части контрольной и судебно-правовой работы).

Из отчета следует: по сравнению с аналогичным периодом прошлого года ФНС увеличила доначисления по результатам налоговых проверок на 26,5%. Причем почти половина этих доначислений (точнее, 46,7%) приходится на НДС. По словам чиновников, таких результатов удалось добиться за счет внедрения в эксплуатацию программного комплекса АСК "НДС-2". Его применение позволяет в автоматизированном режиме (без участия инспекторов) осуществлять контроль за каждой облагаемой НДС операцией: отслеживать товарные потоки, сопоставлять сведения о покупках и продажах налогоплательщиков, выявлять расхождения в представленных ими декларациях. Иными словами, в АСК "НДС-2" реализован инструментарий для обнаружения и пресечения схем уклонения от налогообложения.

Лизинговые схемы выявляются налоговиками достаточно часто. Подтверждение тому - богатая арбитражная практика. В данной статье мы расскажем о двух спорах, рассмотренных окружными судами в декабре текущего года. Оговоримся, что один из них удалось выиграть контролерам, другой - налогоплательщику.

Реальный лизингополучатель - фирма, применяющая УСНО: вычет "номинальному" лизингополучателю не положен

Такой вывод сделан арбитрами Уральского округа в Постановлении от 08.12.2016 N Ф09-10162/16 по делу N А34-6036/2015.

Предмет спора

Общество - плательщик НДС заключило с лизинговой компанией два договора лизинга. По их условиям лизинговым имуществом являлись специальные транспортные средства - седельный тягач и полуприцеп-топливозаправщик.

В течение действия названных договоров лизингодатель ежемесячно выставлял обществу счета-фактуры на сумму лизинговых платежей с НДС. Кроме того, налогоплательщику были оказаны информационные услуги (их стоимость также включала налог) третьим лицом по оснащению спецтехники блоками телеметрии. Предъявленный контрагентами НДС общество учло в составе налоговых вычетов в соответствующей декларации.

В ходе ее камеральной проверки инспекция истребовала у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность названных вычетов. Книги покупок и продаж, заключенные с контрагентами договоры, акты приема-передачи, товарные накладные, счета-фактуры были незамедлительно представлены в налоговый орган. Однако получить деньги из бюджета обществу не удалось. Причина - контролеры заподозрили последнего в создании схемы, направленной на незаконное изъятие бюджетных средств.

Итогом "камералки" стали доначисления на общую сумму около 90 тыс. руб. (включая пени и штраф). Но даже такую незначительную сумму налогоплательщик не захотел отдавать контролерам, ведь формально он выполнил все предусмотренные гл. 21 НК РФ условия для применения налоговых вычетов. Поэтому общество решило отстаивать свои права на возмещение НДС сначала в административном, а затем и в судебном порядке. Но все его усилия оказались тщетными. Арбитры согласились с инспекцией: схема есть и она доказана. Вот что раскопали контролеры.

Доказательства налогового органа

В ходе контрольных мероприятий инспекция установила, что не прошло и месяца с даты заключения договоров лизинга, как налогоплательщик сдал лизинговое имущество в аренду. На первый взгляд ничего незаконного в действиях общества нет. Но! Между арендатором и арендодателем прослеживаются явные признаки аффилированности.

К сведению. Под аффилированными понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Дело в том, что учредителем организации-арендатора являлась супруга руководителя и участника общества-арендодателя (он же лизингополучатель). Почтовый адрес последнего совпадал с адресом регистрации арендатора. Идентичны были и контактные телефоны сторон договора аренды. Кроме того, размер арендной платы не покрывал расходы общества на уплату лизинговых платежей. Так, сумма ежемесячных арендных платежей составляла 35,4 тыс. руб., а лизинговых - 93,7 тыс. руб. То есть лизинговые платежи, уплачиваемые обществом за спорное имущество, более чем в два раза превышали получаемую от аффилированного лица плату за аренду этого имущества.

Кроме признаков аффилированности налоговый орган установил еще много интересных фактов. Арендатор спецтехники представлял собой реально действующую хозяйственную организацию, которая использовала ее в деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг по перевозке сжиженного газа. При этом компания применяла спецрежим - УСНО и поэтому не являлась плательщиком НДС. Как следствие, у нее отсутствовала возможность предъявления НДС к вычету (возмещению), если бы она была стороной договора лизинга.

В свою очередь, лизингополучатель (он же арендодатель) с момента своего создания вступал в хозяйственные взаимоотношения только с лизингодателем и арендатором спорного имущества, то есть, по сути, иной хозяйственной деятельности никогда не вел и доходов не получал. У него нет собственных трудовых и материальных ресурсов (кроме сданных в аренду транспортных средств). Также отсутствовали основные и оборотные средства, иное имущество, которое может быть использовано для ведения реальной предпринимательской деятельности. Другими словами, в ходе камеральной проверки инспекторы установили: общество не имеет необходимых условий для ведения самостоятельной экономической деятельности.

Поскольку арендных платежей не хватало для осуществления расчетов по договорам лизинга, налогоплательщик брал деньги взаймы у трех организаций. Арендатор транспортных средств, разумеется, был в их числе. За счет его средств была погашена преимущественная часть лизинговых платежей. При этом договоры займа уплаты процентов не предусматривали. К тому же возвращать привлеченные средства налогоплательщику было нечем - иных доходов, кроме арендных платежей в скромной сумме, он не получал.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу: фактически бремя по уплате лизинговых платежей нес арендатор спецтехники, использующий ее в своей хозяйственной деятельности. Ведь их основным источником являлись поступившие от данного лица арендные платежи и беспроцентные займы, которые реально вернуть в установленный срок не представлялось возможным. Получается, что выявленные проверкой факты в совокупности раскрывают мотив совершения лизинговой сделки через взаимозависимое лицо - возмещение НДС из бюджета в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Согласились ли с проверяющими судьи?

Позиция арбитров

Стоит отметить, что суд первой инстанции удовлетворил претензии налогоплательщика в полном объеме. Основание - все требования, предъявляемые налогоплательщику действующим законодательством (ст. 169, 171, 172 НК РФ), выполнены. Условия для применения права на налоговый вычет по НДС соблюдены.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций с таким выводом не согласились. По их мнению, сделка по приобретению налогоплательщиком имущества в лизинг с последующей передачей в аренду аффилированному лицу носит формальный характер. Действия общества направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Арбитры напомнили, что по смыслу положений гл. 21 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 возможность применения НДС-вычетов обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету налога, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная им при совершении этих операций.

Материалы дела подтверждают, что лизинговые платежи, уплачиваемые налогоплательщиком в рамках договоров лизинга, превышали суммы получаемых им арендных платежей за то же имущество. Соответствующую разницу между суммами налоговых вычетов (операции лизинга) и НДС от реализации (операции аренды) общество систематически предъявляло к возмещению из бюджета. Эта разница является его налоговой выгодой при отсутствии экономического эффекта от заведомо убыточной сделки по сдаче имущества в аренду.

Суды констатировали: лицом, имеющим реальный экономический интерес в использовании лизингового имущества и фактически его эксплуатирующим, признается фирма-арендатор, которая, будучи "упрощенцем", не может претендовать на возмещение НДС, являющегося частью лизингового платежа. Поэтому-то она и создала схему по незаконному изъятию средств из бюджета путем вовлечения в нее организации, применяющей ОСНО. Однако деятельность подобной организации, не имеющей собственных материальных и трудовых ресурсов, поступлений денежных средств от сторонних, не аффилированных с нею лиц (помимо заемных средств), не ведущей иного бизнеса (кроме сдачи имущества в аренду взаимозависимому лицу с убытком), является формальной и не имеет экономического эффекта.

В итоге вердикт судей был таков.

Вывод суда. Заключение спорных договоров лизинга преследует единственную цель - получение одним из взаимозависимых лиц права на возмещение из бюджета НДС. Значит, обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде вычета по НДС по расходам, связанным с приобретением транспортных средств в лизинг. Отказ инспекции в возмещении налога из бюджета, а также произведенные ею доначисления являются законными и обоснованными.

Возвратный лизинг не является схемой незаконного возмещения НДС

К такому выводу пришли арбитры Поволжского округа в Постановлении от 07.12.2016 N Ф06-15525/2016 по делу N А72-18882/2015.

Суть схемы

Налогоплательщик (назовем его ООО-1) приобрел у двух компаний (ООО-2 и ООО-3) 79 транспортных средств на общую сумму 286,5 млн руб. (в том числе НДС - 43,7 млн руб.). Произошло это в 2011 - 2012 годах. В начале 2013 года большая часть данных автомобилей (67 единиц) была реализована ООО-1 своему же учредителю - ООО-4 за 213 млн руб. (включая НДС). В тот же день ООО-4 заключило два договора с ООО-5. На основании договора купли-продажи транспортные средства были проданы ООО-5, которое, в свою очередь, вернуло их ООО-4 как лизинговое имущество в соответствии с договором лизинга.

На этом процесс движения транспортных средств не закончился. Спустя неделю ООО-4, выступая в качестве сублизингодателя, передало имущество в сублизинг ООО-1 сроком на 36 месяцев. Иными словами, пройдя некий круг, автомобили возвратились их первоначальному владельцу, который продолжил их использование в своей деятельности. Согласно договору сублизинга общая сумма сублизинговых и выкупного платежей с учетом НДС составила 279,7 млн руб. То есть общество продало спорное имущество за 213 млн руб., тогда как его возврат обошелся на 67 млн руб. дороже. Соответственно, и налоговый вычет превысил НДС, исчисленный с операции по реализации.

Запутались? Покажем движение спорного имущества в виде схемы.

----------------------¬                        ----------------------¬
¦ ООО-2 ¦ ¦ ООО-3 ¦
L---------------------+ +----------------------
Договор купли-продажи¦ 79 авто ¦ Договор купли-продажи
¦/ ¦/
-+------------------------+¬ Договор сублизинга
Договор ------+ ООО-1 ¦<------------------------¬
купли-продажи ¦ L--------------------------- 67 авто ¦
67 авто ¦ ¦
¦/ Договор купли-продажи ¦
---------------+------T----------------------->----------------------¬ ¦
¦ ООО-4 ¦ 67 авто ¦ ООО-5 ¦ ¦
L--------T-------------<-----------------------+---------------------- ¦
¦ Договор лизинга ¦
L-----------------------------------------------------------------

Позиция налогового органа

В рамках договора сублизинга проверяемый налогоплательщик - сублизингополучатель ежемесячно уплачивал своему учредителю сублизинговые платежи с учетом НДС. Соответствующую сумму налога он ежеквартально включал в состав налоговых вычетов, указывая их в разд. 3 деклараций по НДС. По результатам камеральной проверки одной из таких деклараций (за I квартал 2015 года) налоговый орган вынес оспариваемое решение (непонятно, почему до этого контролеры схемы в действиях налогоплательщика не усматривали).

По мнению инспекции, заключение в 2013 году обозначенных договоров купли-продажи и сублизинга не имело разумной деловой цели. Проверяющие сочли, что документооборот и движение денежных средств между участниками лизинговых отношений были направлены исключительно на получение налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения НДС из бюджета.

Не согласившись с решением инспекции (оно было утверждено вышестоящим налоговым органом), общество обратилось в арбитражный суд. И, как оказалось, не зря. Арбитры трех инстанций никакой схемы в его действиях не обнаружили.

Доводы судей

Арбитры отметили, что по смыслу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением (то есть злоупотребляющий им), не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как добросовестный плательщик НДС.

При этом налоговое законодательство не применяет понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия осуществления финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы ведения бизнеса (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет его самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать его эффективность и целесообразность. Налоговые и судебные органы в этот процесс вмешиваться не могут.

Особенностей обложения НДС для лизингодателей и лизингополучателей нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, налогообложение и применение налоговых вычетов производятся в общем порядке. Кроме того, по закону право налогоплательщика на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных лизингодателю в составе лизинговых платежей на основании договора лизинга (в том числе и возвратного), не поставлено в зависимость от экономических результатов лизинговой сделки.

Более того, судьи (в отличие от налоговиков) не увидели в действиях налогоплательщика и его контрагентов отсутствия разумной деловой цели и реальных хозяйственных операций. Законодательными основами лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве его продавца, прямо предусмотрена ст. 4 названного Закона и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

По мнению общества, его действия по приобретению транспортных средств с последующей их продажей и получению на условиях возвратного лизинга были обусловлены выгодными экономическими причинами. Так, спорная сделка дала возможность обществу как продавцу предмета сублизинга единовременно погасить кредиторскую задолженность перед его учредителем (он же сублизингодатель), постепенно выплачивать сублизинговые платежи в качестве сублизингополучателя в течение трех лет. Это позволило:

Фактическое нахождение транспортных средств у общества (с момента их первоначального приобретения до получения в сублизинг), по мнению суда, также не свидетельствует о формальном характере договорных отношений. Ведь необходимость использования спорного имущества в хозяйственной деятельности имелась именно у налогоплательщика, а не у его учредителя. Последний и не рассчитывал эксплуатировать автомобили для извлечения дохода. Так что никакой согласованности действий указанных лиц (пусть и взаимозависимых), направленных на создание схемы и получение необоснованной налоговой выгоды, суды не выявили.

Кроме того, общество полностью расплатилось с учредителем по договору сублизинга. Спорные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику сублизингодателем в составе лизинговых платежей, включены последним в книгу продаж и учтены в налоговой декларации за I квартал 2015 года.

С учетом данных обстоятельств арбитры констатировали следующее.

Вывод суда. Инспекция не собрала достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о недобросовестности проверяемого лица и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с взаимозависимым лицом - сублизингодателем. Обществом в целях налогообложения учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга (в том числе возвратному), повлекшая за собой возможность применения налоговых вычетов по НДС.

Добавим: аналогичные, разумеется, выводы сделаны судом первой инстанции (см. Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 22.12.2016 по делу N А72-5880/2016) в отношении решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки другой декларации налогоплательщика (за II квартал 2015 года). Посмотрим, будут ли контролеры оспаривать судебный акт в других инстанциях.

* * *

Какие же выводы можно сделать из проанализированных споров? Прежде всего лизинговые операции являются предметом пристального внимания налоговиков. Инспекторы исследуют признаки взаимозависимости сторон сделки, оценивают договорные отношения на предмет их экономической целесообразности. Но, как оказывается, это не главное. На вычет НДС, предъявляемый в составе лизинговых платежей, вправе рассчитывать тот налогоплательщик, который реально использует лизинговое имущество в деятельности, направленной на получение дохода.

Е.Г. Весницкая

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"