Мудрый Экономист

Что делать с долгами "подотчетников"?

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 1

Что делать и какие налоги необходимо начислить с суммы, которую подотчетное лицо не вернуло организации? Являются ли данные суммы доходом должника? Можно ли их считать заработной платой?

Пока есть долг - дохода нет

Итак, работнику организации были выданы под отчет денежные средства на определенные цели (приобретение товаров, работ, услуг). Он не выполнил данное ему поручение, то есть не приобрел необходимые организации ценности (услуги) и при этом не вернул денежные средства в организацию. Иными словами, в бухучете сформирована дебиторская задолженность указанного работника перед работодателем. Описанный факт имеет значение для целей налогообложения, поскольку долг работника перед организацией не является доходом физического лица до тех пор, пока он может быть взыскан. Этот период равен сроку исковой давности, который по общему правилу составляет три года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (ст. 196, 200 ГК РФ).

Так, организация может удержать долг работника из его зарплаты (если еще не прошел месяц с той даты, по состоянию на которую работник должен был отчитаться о подотчетной сумме (вернуть ее в организацию), и сумма удержания не превышает 20% зарплаты) - ст. 137, 138 ТК РФ. Если месячный срок для удержания из зарплаты пропущен, организация вправе взыскать долг с работника через суд, к тому же нельзя исключать и возможность возврата денежных средств в добровольном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Таким образом, в течение трех лет с даты невозврата подотчетной суммы у физического лица не возникает налогооблагаемого дохода. Иное возможно только в случае, когда организация в порядке ст. 415 ГК РФ прощает долг работнику до истечения срока исковой давности. Следовательно, о возникновении дохода на стороне физического лица уместно говорить:

НДФЛ

На дату прощения долга или его списания ввиду окончания срока исковой давности (пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ, Определение ВС РФ от 27.02.2015 N 305-КГ14-5343) у физического лица возникает доход, который включается в расчет базы по НДФЛ, в силу содержания ст. 41 и 210 НК РФ. Организация в этом случае выступает в качестве налогового агента. Она обязана исчислить, удержать и уплатить налог за физическое лицо либо сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога (ст. 226 НК РФ).

Обращаем внимание, что налоговики (см. Письмо ФНС РФ от 21.06.2016 N БС-4-11/11055@) относят похожие доходы физических лиц, в частности доходы в виде полученной в результате ликвидации организации дебиторской задолженности, к доходам в натуральной форме, поскольку они не соответствуют описанию доходов в денежной форме и в виде материальной выгоды, но тем не менее отвечают понятию дохода (экономической выгоды) по ст. 41 НК РФ.

Это означает, что налоговый агент вправе удержать НДФЛ с прощенной (списанной) задолженности из любых денежных доходов, выплачиваемых физическому лицу, в том числе из зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

И ФСС, и Минтруд единодушны в вопросе обложения страховыми взносами невозвращенных подотчетных сумм. Важно, что объект для начисления страховых взносов они обнаруживают спустя месяц, в котором организация могла удержать долг из заработной платы подотчетного лица (ст. 137 ТК РФ), но не сделала этого. То есть когда работодатель принимает решение не удерживать упомянутые суммы, они рассматриваются чиновниками как выплаты в пользу работника в рамках трудовых отношений и облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 5 приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250, Письма Минтруда РФ от 19.12.2014 N 17-3/В-618, от 12.12.2014 N 17-3/В-609). Если впоследствии долг все-таки погашается (добровольно или принудительно (в судебном порядке)), чиновники предлагают провести перерасчет исчисленных страховых взносов.

Позиция названных ведомств небесспорна. Отдельные судьи утверждают со ссылкой на ст. 15 ТК РФ, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между страхователем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые производятся указанным работникам, представляют собой оплату их труда и являются базой для начисления страховых взносов. Выдача денежных средств под отчет - не безусловное основание для вывода о том, что эти денежные средства не будут предъявлены в дальнейшем к возврату (Постановление АС ЗСО от 30.09.2014 по делу N А27-16522/2013). Если из обстоятельств дела явствует, что денежные средства выдавались не в качестве платы за труд, а для осуществления работником действий по закупке товаров для нужд самого предприятия, причем работодатель вправе требовать возврата неиспользованных денежных средств, то требование о начислении страховых взносов может быть признано неправомерным (Постановление АС ПО от 09.12.2015 N Ф06-3232/2015 по делу N А65-27212/2014).

По какому пути пойти? Организация должна самостоятельно принять решение, будет ли она начислять страховые взносы на не возвращенные "подотчетником" суммы и если будет, то в какой момент. Следуя рекомендациям Минтруда, начислить взносы нужно спустя месяц с даты их невозврата (возможно, придется сделать уточняющий расчет, если этот срок уже пропущен). Можно пойти и по иному, компромиссному пути: начислить страховые взносы одновременно с НДФЛ в момент прощения долга (списания долга с баланса по истечении срока исковой давности). Неначисление страховых взносов, скорее всего, создаст конфликтную ситуацию между организацией и проверяющими и свою позицию организации придется отстаивать в суде. По нашему мнению, при определенных обстоятельствах у организации есть шансы на выигрыш подобного дела. Под определенными обстоятельствами подразумеваются добросовестность организации, ее попытки взыскать с должника подотчетную сумму и т.д.

Манипуляции с подотчетными суммами и налоговые последствия

Момент возникновения дохода на стороне физического лица, а значит, и момент начисления НДФЛ (страховых взносов) определяются иначе - на дату непосредственной выдачи денежных средств, когда у налогового органа достаточно доказательств того, что в действиях организации имеется умысел по выдаче и невзысканию подотчетных сумм.

Чаще всего переквалификация выдачи денежных средств под отчет в операцию по выплате зарплаты имеет место:

* * *

Если организация не манипулирует подотчетными суммами, а в действительности не может взыскать с работника долг (пропущен месячный срок для безоговорочного удержания из зарплаты, желания обращаться в суд нет), у нее есть выбор:

В любом случае доход на стороне подотчетного лица возникает в тот момент, когда долг прощается либо списывается по истечении срока исковой давности. В этот момент организация должна исполнить обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ с данной суммы (налог можно удержать из любых других доходов сотрудника, полученных в организации, в частности из зарплаты). Страховые взносы чиновники требуют исчислить досрочно - по истечении одного месяца, в котором организация имела право на удержание долга из зарплаты. С ними можно не соглашаться, но надо понимать, что это приведет к конфликтной ситуации.

М.О. Денисова

Главный редактор журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"