Мудрый Экономист

Заблаговременные рекомендации по финансовой отчетности

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 2

Традиционно рекомендации аудиторам по проверке очередной бухгалтерской (финансовой) отчетности финансовое ведомство дает после наступления нового года. Однако в этот раз все произошло раньше - появилось Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875. По сути, аудитор - еще один ревизор для бухгалтера, поэтому ему данный документ также небесполезен. На что обратить внимание, чтобы после аудиторской проверки не пришлось многое исправлять в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности?

Коротко о главном

Рекомендации аудиторам по проверке отчетности за 2016 год <1> отличаются от предыдущих аналогичных документов тем, что в них используются нормы и предписания международных стандартов аудита. Помимо МСА, небесполезны документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения в России Советом по аудиторской деятельности. Причем все это актуально для договоров о проведении аудита, заключенных после 01.01.2017. По договору, заключенному до названной даты, аудиторы имеют право руководствоваться национальными стандартами аудита. Кроме того, при аудите консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26.03.2013 (протокол N 8, разд. IV).

<1> Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875.

Бухгалтеру промышленного предприятия сказанное следует взять на заметку и при оформлении договорных отношений с аудиторами, и в процессе сотрудничества. Но все же больше внимания следует уделить методологическим вопросам, которые освещены в Рекомендациях аудиторам по проверке отчетности за 2016 год. Выделим то, что будет интересно бухгалтерам промышленных предприятий:

Как видим, список невелик. Это лишь малая часть вопросов, которыми могут поинтересоваться аудиторы, но даже здесь есть свои особенности.

Экологический сбор

Уже несколько лет для производителей и импортеров товаров действует обязанность по утилизации продукции, утратившей свои потребительские свойства. Данная обязанность может быть исполнена либо путем проведения утилизации самостоятельно согласно утвержденным нормативам, либо путем уплаты экологического сбора (по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.10.2015 N 1073).

Чиновники напоминают аудиторам, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). С учетом этого сумма экологического сбора, подлежащая уплате экономическим субъектом, в бухгалтерском учете признается расходом. Нужно лишь определиться с его квалификацией - и тут финансисты дают ценный совет.

Исходя из порядка взимания экологического сбора и Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма экологического сбора, начисляемая по мере выпуска в обращение соответствующих товаров, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. В отчете о финансовых результатах экологический сбор отражается в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу. Жаль, что логическая цепочка, результатом которой стали эти выводы, не раскрыта. Восполним этот пробел.

По своей экономической сути экологический сбор связан с производимой предприятием продукцией, которую впоследствии нужно утилизировать при утрате потребительских свойств. Экологический сбор определяется по массе или количеству товаров, выпущенных в обращение на территории РФ и подлежащих утилизации. Ставки сбора могут быть установлены и по группе, и по виду соответствующих товаров. Между тем объектами калькулирования себестоимости являются виды (а чаще наименования) готовой продукции, то есть можно заключить, что экологический сбор, уплачиваемый единым платежом, связан с несколькими видами продукции, поэтому его логичнее рассматривать в качестве одной из категорий косвенных расходов. Нужно только учесть, что названный сбор связан не столько с производством продукции, сколько с ее реализацией (выпуском в обращение на территории РФ).

В терминологии Основных положений по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях экологический сбор допустимо называть одним из видов внепроизводственных расходов. Они могут распределяться между отдельными категориями продукции исходя из ее веса, объема или производственной себестоимости в порядке, устанавливаемом в отраслевых инструкциях. Затраты на сбыт, являющиеся косвенными, вполне могут включать экологический сбор. Со счета 44 они списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". В отчете о финансовых результатах коммерческие расходы показываются отдельной позицией, которая не тождественна себестоимости продаж, но учитывается при оценке прибыли с продаж (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Кстати, если промышленное предприятие имеет собственное транспортное подразделение, занимающееся доставкой готовой продукции до покупателей, нужно быть готовым к взиманию платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам. Такая плата взимается с большегрузов грузоподъемностью свыше 12 т и признается расходом. Он отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом, причем плата за транспортные средства грузоподъемностью свыше 12 т уменьшает сумму начисленного транспортного налога к уплате в бюджет. Поэтому в кредит счета учета расчетов с бюджетом относится сумма такого налога за вычетом фактически уплаченного возмещения вреда дорогам.

Методология учета и пересчета валютных операций

Нормативным документом по таким вопросам является ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". В действующей редакции п. 7 Стандарта не обязывает пересчитывать суммы валютных авансов и предоплат. Для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухучету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухучете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Однако не исключена ситуация, когда у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора возникает обязанность возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте. Тогда эти средства подлежат пересчету компанией, выдавшей указанные авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006. Нормы п. 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются.

Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Эта разница включается в прочие доходы (расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса (предоплаты) возникла обязанность их возврата.

Пример 1. Организация перечислила аванс в валюте иностранному поставщику комплектующих своей готовой продукции в размере 100 тыс. евро. На дату совершения операции евро стоит 65 руб. Через установленный договором срок контрагент не выполнил свои обязательства (из-за санкций) и вернул аванс. Курс валюты расчетов на дату возврата аванса составил 60 руб. за евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен поставщику аванс в иностранной валюте

60

52

6 500 000

Возвращен поставщиком аванс в иностранной валюте

52

60

6 000 000

Отражена курсовая разница в прочих расходах

91

60

500 000

Отметим: если бы бухгалтер не отразил курсовую разницу, то он бы исказил оценку денежных средств - иностранной валюты, которая как ликвидный актив должна пересчитываться по курсу на дату осуществления расчетной операции.

Еще одна интересная валютная операция - признание доходов и расходов от продажи иностранной валюты. Согласно ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации. Раз так, доходом (расходом) от продажи организацией иностранной валюты является сумма выгоды (потерь) от этой операции, рассчитываемая как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой данной валюты на дату операции.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример и допустим, что организация продала 100 тыс. евро. После конвертации на счет организации поступило 5 950 тыс. руб. Возвращенный аванс пересчитан по курсу 60 руб. за евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражен возвращенный валютный аванс

52

60

6 000 000

Списана валюта на продажу в рубли

57

52

6 000 000

Зачислены средства от конвертации валюты

51

57

5 950 000

Расход от продажи валюты отражен как прочий

91

57

50 000

Кстати, нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" разрешают признать в прочих доходах и расходах поступления и выбытия, связанные с продажей иностранной валюты. Если это взять на вооружение, корреспонденция счетов по продаже иностранной валюты будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражен возвращенный валютный аванс

52

60

6 000 000

Списана валюта на продажу в рубли

91

52

6 000 000

Зачислены средства от конвертации валюты

51

91

5 950 000

Определен результат (убыток) от продажи валюты

99

91

50 000

Данный вариант имеет право на существование, но не является лучшим, и не только в силу представленной выше аргументации чиновников Минфина. Есть еще одна норма ПБУ 10/99, разрешающая не показывать в отчете о финансовых результатах прочие расходы развернуто по отношению к соответствующим доходам. Такое возможно, если расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. От продажи иностранной валюты важен результат, а не доходы, которые нивелируются расходами.

Налоговые санкции

Вероятность таких санкций сегодня нельзя исключать для любой организации. С точки зрения норм налогового законодательства санкция - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Как правило, такие санкции устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) (п. 2 ст. 114 НК РФ).

По мнению финансистов, санкции нужно отражать тогда, когда высока вероятность их взыскания. При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.

Они регулируются ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Исходя из п. 8 данного Стандарта величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. Если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

На этом счете отражаются также аналогичные обязательные платежи (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог и др.) и суммы налоговых санкций по ним. В отчете о финансовых результатах налог на прибыль и аналогичные обязательные платежи, суммы налоговых санкций по ним формируют чистую прибыль (убыток).

Причем штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения. То есть такие санкции отражаются как прочие расходы, чего не скажешь о "прибыльных" штрафах.

Пример 3. Организация получила облагаемую прибыль 1 млн руб., с которой начислен налог по ставке 20% в размере 200 тыс. руб. Налоговики не признали 500 тыс. руб. расходов и начислили организации штраф в размере 100 тыс. руб., который организация собирается оспаривать в суде. Но шансы выиграть налоговый спор малы.

С прибыли до налогообложения (1 млн руб.) условный расход равен 200 тыс. руб. (1 млн руб. x 20%). При отсутствии постоянных, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов), условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу (абз. 2 п. 21 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена прибыль до налогообложения

90, 91

99

1 000 000

Показан условный расход по налогу на прибыль

99



68

200 000

Отражены фискальные санкции в адрес организации

99

96

100 000

По решению суда признаны фискальные санкции



96

68

100 000

Уплачены суммы в соответствии с фискальными санкциями

68

51

100 000



Представим ниже фрагмент отчета о финансовых результатах, где отражены цифры.

Финансовый показатель

Сумма, руб.

Прибыль (убыток) до налогообложения

1 000 000

Текущий налог на прибыль

200 000

в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)



-

Изменение отложенных налоговых обязательств

-

Изменение отложенных налоговых активов

-

Прочее

100 000



Чистая прибыль (убыток)

700 000

Отражение санкций по налогу на прибыль в строке "Прочее" не только отвечает позиции Минфина, но и корреспондирует с абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02: сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после текущего налога на прибыль). Штрафы также не влияют на расчет налога. Их отражение в отчетности уместно, как и отражение доплат (переплат) налога.

События после отчетной даты и пересмотренная финансовая отчетность

Согласно МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры, предназначенные для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Как догадался читатель, речь идет о так называемых корректирующих событиях после отчетной даты. Если они будут выявлены, то аудитор должен установить, отражено ли надлежащим образом в бухгалтерской отчетности каждое такое событие в соответствии с применяемой концепцией подготовки отчетности.

В случае когда руководство аудируемого лица вносит изменения в бухгалтерскую отчетность, аудитор, как правило, должен:

В связи с выявлением существенной ошибки аудитором у аудируемого лица может возникнуть необходимость пересмотра бухгалтерской отчетности. Это происходит в случае исправления в установленном порядке существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу власти. Тогда аудируемым лицом составляется пересмотренная отчетность, в которой раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также основания ее составления.

К сведению. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется по всем адресам, по которым была представлена первоначальная финансовая отчетность организации.

Такая уточненная отчетность представляется исходя из обычаев делового оборота в разумные сроки после внесения в нее исправлений в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Обратите внимание на то, что все сказанное касается ситуации, когда годовой отчет еще не утвержден. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. А существенная ошибка должна быть исправлена бухгалтерскими записями и в отчетности за следующий год.

* * *

В завершение добавим несколько слов о составлении консолидированной финансовой отчетности. В Рекомендациях аудиторам чиновники напомнили, что такая отчетность составляется в соответствии с МСФО. В настоящее время международные стандарты признаны и переведены для официального применения на территории РФ. Практика использования названных стандартов обобщена в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-016, ОП 9-016) <2>. Финансисты не сказали ничего нового, возможно, что-то прояснят аудиторы на проверке.

<2> Указанные документы размещены на официальном сайте Минфина www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность/Международные стандарты финансовой отчетности/Законодательство о МСФО/Межведомственная рабочая группа по применению МСФО".

Ю.А. Васильев

Д. э. н