Мудрый Экономист

Утрата права на патент за неуплату и УСНО - лучше поздно, чем никогда

"Бухгалтер Крыма", 2017, N 2

Много копий сломано в спорах до 01.01.2017 между налоговиками и налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, которые пытались начать применять ПСНО.

Именно пытались, потому что речь в статье пойдет о ситуации, когда предприниматель не смог вовремя оплатить патент и на основании действовавшего налогового законодательства должен был отказаться от патента, а за время его применения пересчитать налоги.

Спор как раз заключался в том, по какому режиму налогообложения надо было это сделать в том случае, если помимо "патента" предприниматель применял УСНО. И когда причина этого спора оказалась устранена законодательно, появилось решение ВС РФ. Оно принято в пользу налогоплательщиков и может помочь им уменьшить налоговые обязательства за предыдущие периоды. Расскажем о нем в статье.

Итак, до 01.01.2017 неполная или несвоевременная оплата стоимости патента являлась одной из трех причин, при наличии которых предприниматель считался утратившим право на применение соответствующего патента и должен был пересчитать налоги с первого дня того налогового периода, на который был выдан патент. Это следовало из пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2017.

Теперь такое нарушение не окажется поводом для утраты права на патент. Данный подпункт утратил силу благодаря Федеральному закону от 30.11.2016 N 401-ФЗ <1>. С 2017 года, даже не оплатив патент, предприниматель продолжит им пользоваться и пересчитывать налоги ему не потребуется, но зато вместо этого его будут ожидать пени и штраф от налоговиков (новый п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ).

<1> См. об этом статью "Важные поправки в отношении спецрежимов в 2017 году", N 1, с. 49.

Однако ранее предприниматель в данной ситуации все-таки не имел права работать "на патенте" и должен был пересчитать налоги так, будто весь патентный период он работал на общем режиме налогообложения. Именно на ОСНО - было прямо указано в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и создавалось впечатление, что так надо поступить, даже если предприниматель по видам деятельности, не охваченным патентом, находился на УСНО.

Именно этим впечатлением в указанном случае неизменно руководствовались чиновники. Одно из их последних разъяснений приведено в Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-11-12/77287. В нем утверждается, что если индивидуальный предприниматель является плательщиком налога в связи с применением УСНО, то по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого ранее применялась ПСНО, может применяться УСНО, но только с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСНО.

Однако в данной ситуации снятие с учета происходит только по истечении срока уплаты налога (п. 3 ст. 346.46 НК РФ), то есть, как правило, к моменту окончания срока действия патента <2> (п. 2 ст. 346.51 НК РФ).

<2> Исключение возникает, если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года. В этом случае одну треть суммы налога надо уплатить в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента.

То есть за весь период действия патента надо было, по мнению чиновников, уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения. Даже если предприниматель находился на УСНО.

Мы уже не раз рассматривали в журнале эту проблему, приходя к решительному несогласию с официальной позицией <3>. Но в итоге пришлось сделать вывод, что необходимо решение Судебной коллегии ВС РФ, которое бы расставило все точки над i, поскольку соответствующая арбитражная практика была неоднозначна. Даже на уровне самого ВС РФ, поскольку судьи отказывались передавать дела на рассмотрение Судебной коллегии, делая при этом противоположные заключения.

<3> См. статьи М.В. Подкопаева "Специально для крымчан о налогах при утрате права на патент", N 7, 2016, с. 24; Н.К. Сенина "Утрата права на применение ПСНО: все-таки общий режим", N 9, 2016, с. 40.

И вот, наконец, такое решение появилось. Это Определение ВС РФ от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143 по делу N А38-7494/2015.

Отметим, что в данном случае предприниматель приобрел патент для сдачи в аренду нежилого помещения. В отношении других нежилых помещений, которые он сдавал в аренду, предприниматель уплачивал налоги в рамках УСНО.

Патент не был вовремя оплачен, и налоговая инспекция пришла к выводу об утрате ИП права на этот патент, а также о том, что за весь период действия патента он должен уплатить налоги на общем режиме налогообложения, в частности НДФЛ. С этим согласился ФАС ВВО в Постановлении от 13.09.2016 N Ф01-3517/2016 по указанному делу.

Предприниматель подал жалобу в ВС РФ. Тот напомнил, что как УСНО, так и ПСНО предусматривают освобождение применяющих их лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ (п. 3 ст. 346.11 и пп. 19 п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСНО применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, а ПСНО в силу п. 2 ст. 346.43 НК РФ - в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения ПСНО в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, если основным режимом налогообложения для предпринимателя является УСНО) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (ст. 346.48 НК РФ).

Кроме того, п. 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, что в случае одновременного применения УСНО и ПСНО доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение УСНО.

По мнению судей ВС РФ, взаимосвязанные положения гл. 26.2 и 26.5 НК РФ позволяют сделать вывод, что УСНО в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к ПСНО, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика. А в гл. 26.5 НК РФ нет нормы, в силу которой утрата права на ПСНО одновременно повлекла бы и утрату права на УСНО в целом или в части, как нет и указания на необходимость изменять порядок исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСНО.

Следовательно, предприниматель правомерно учел все доходы как полученные им в рамках применения УСНО, включая и те, которые должны были относиться к ПСНО.

Буквальное толкование п. 6 ст. 346.45 НК РФ противоречит тому, что "упрощенцы" освобождены от уплаты НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ. В результате предприниматель на УСНО, утративший право на патент, заплатит налоги в большем размере, чем такой же "упрощенец", но не бравший патент. А это не отвечает принципу равенства всех перед законом.

Судебная коллегия указала также, что Федеральным законом N 401-ФЗ внесено еще одно изменение в п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Согласно ему данное противоречие оказалось устранено и в этой норме прямо указано, что предприниматель-"упрощенец", утративший право на применение патента, должен пересчитать налоги не по общей системе, а именно по УСНО (кстати, такая же поправка коснулась и плательщиков ЕСХН).

Судьи специально подчеркнули, что такое изменение надо называть устранением противоречия, а не изменением в подходе законодателей. А к имевшейся неясности должны быть применены положения п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения в их истолковании разрешаются в пользу налогоплательщика.

Уточним, что эта поправка теперь касается только двух причин утери права на применение ПСНО:

* * *

Суд довольно убедительно показал, что подход чиновников был неправильным. В том числе и налоговиков на местах, которые при неоплате патента требовали от предпринимателей за определенный период уплаты НДФЛ и НДС, а также представления отчетности по этим налогам.

Однако теперь крымские и севастопольские предприниматели, выполнившие эти требования, могут вернуть суммы данных налогов из бюджета. Для этого придется подать уточненную отчетность по НДФЛ и НДС, из которой необходимо исключить суммы доходов, полученных за период, на который брался не оплаченный впоследствии патент.

Кроме того, надо подать и уточненную декларацию по УСНО, а в нее необходимо включить те же доходы. Единый налог на УСНО при этом надо доплатить, а по НДФЛ и НДС подать заявление о возврате налога.

Конечно, не исключено на первых порах сопротивление со стороны налоговиков, которые вынуждены придерживаться позиции, изложенной в разъяснениях Минфина и ФНС. Но в этом случае у предпринимателей окажутся прекрасные шансы на победу, начиная с местных арбитражных судов. Они, без сомнения, учтут позицию Судебной коллегии ВС РФ.

М.В. Подкопаев

Эксперт журнала

"Бухгалтер Крыма"