Мудрый Экономист

Обновление единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2018, N 16

Тема. В статье проведено исследование совершенствования Единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора.

Цели. Определение основных направлений развития системы счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора.

Методология. В статье применялись такие методы, как синтез и анализ, сравнение, метод группировки, метод аналогий, системный подход, логический подход.

Результаты. В настоящей работе проанализированы последние изменения, внесенные Минфином России в Единый план счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора, определены основные группы и причины данных изменений. Авторами выявлены наиболее значимые современные проблемы совершенствования Единого плана счетов бухгалтерского учета указанных организаций; представлены предложения по их решению.

Область применения. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся проблемами реформирования российского бухгалтерского учета, а также использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Значимость. Обоснованы выводы о дальнейшем совершенствовании системы счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора.

Приказом Минфина России от 31.03.2018 N 64н [5] в Единый план счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора [4] внесены существенные изменения. Данные изменения должны применяться начиная с 2018 г. при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета. Исследуем основные изменения, обусловленные названным документом.

Анализ указанных изменений позволяет подразделить их на три группы:

  1. включение новых счетов бухгалтерского учета;
  2. признание утратившими силу ряда бухгалтерских счетов;
  3. корректировка названий некоторых счетов бухгалтерского учета.

Исследуем данные группы изменений более подробно. В табл. 1 систематизированы новые бухгалтерские счета, введенные в раздел 1 Единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора (далее - Единый план счетов).

Таблица 1

Новые счета бухгалтерского учета, включенные в раздел 1 "Нефинансовые активы" Единого плана счетов

Номер нового счета

Название нового счета

Инструкция по применению счета

10330

Непроизведенные активы - иное движимое имущество

Отдельно не представлена

10390

Непроизведенные активы - в составе имущества концедента

10490

Амортизация имущества в концессии

10429

Амортизация нематериальных активов - особо ценного движимого имущества учреждения

10439

Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения

10449

Амортизация прав пользования непроизведенными активами

10459

Амортизация имущества казны в концессии

10690

Вложения в имущество концедента

10857

Прочие активы, составляющие казну

10890

Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии

Имущество концедента, составляющее нефинансовые активы государственной (муниципальной) казны, учитывается по аналитическому коду группы синтетического счета 90 и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета:

  1. "Недвижимое имущество концедента, составляющее казну";
  2. "Движимое имущество концедента, составляющее казну";
  3. "Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну"

10891

Недвижимое имущество концедента, составляющее казну

10892

Движимое имущество концедента, составляющее казну

10895

(в Приложении 1 к Приказу N 157н),

10893

(в Приложении 2 к Приказу N 157н)

Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну

11100

Права пользования активами

Счет предназначен для отражения информации об объектах учета операционной аренды - прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии с Федеральным стандартом "Аренда".

Права пользования активами учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 40 и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета 1 - 8.

Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров, мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению.

Учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов

11140

Права пользования нефинансовыми активами

11141

Права пользования жилыми помещениями

11142

Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)

11144

Права пользования машинами и оборудованием

11145

Права пользования транспортными средствами

11146

Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным

11147

Права пользования биологическими ресурсами

11148

Права пользования прочими основными средствами

11149

Права пользования непроизведенными активами

11400

Обесценение нефинансовых активов

Счет предназначен для снижения стоимости активов в связи с их обесценением.

Обесценение нефинансовых активов учитывается на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета по объектам имущества:

10 "Обесценение недвижимого имущества учреждения";

20 "Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения";

30 "Обесценение иного движимого имущества учреждения";

40 "Обесценение прав пользования активами".

Учет операций по обесценению активов ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов

11410

Обесценение недвижимого имущества учреждения

11420

Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения

11430

Обесценение иного движимого имущества учреждения



11440

Обесценение прав пользования активами

11401

Обесценение жилых помещений

11402

Обесценение нежилых помещений (зданий и сооружений)

11403



Обесценение инвестиционной недвижимости

11404

Обесценение машин и оборудования

11405

Обесценение транспортных средств

11406

Обесценение инвентаря производственного и хозяйственного



11407

Обесценение биологических ресурсов

11408

Обесценение прочих основных средств

11409

Обесценение нематериальных активов



11460

Обесценение непроизведенных активов

11461

Обесценение земли

11462

Обесценение ресурсов недр

11463



Обесценение прочих непроизведенных активов

Источник: авторская разработка.

Анализируя данные табл. 1, отметим, что среди введенных в раздел 1 Единого плана счетов принципиально новыми, на наш взгляд, являются счета группы 11100 "Права пользования активами" и 11400 "Обесценение нефинансовых активов". Заметим, что включение указанных счетов обусловлено требованиями Федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" [1] и "Обесценение активов" [2]. Регламентации последнего из перечисленных Стандартов были рассмотрены нами в предыдущих статьях.

Исследуя будущие изменения раздела 1 Единого плана счетов, обратим внимание на то, что, на наш взгляд, целесообразным и возможным является введение в данный раздел отдельных синтетических счетов для учета инвестиционной недвижимости и долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Заметим, что в Единый план счетов введен счет 10103 для учета инвестиционной недвижимости. Вместе с тем данный счет включен в состав счетов, предназначенных для учета основных средств. Ранее же в других статьях нами обосновывалась целесообразность исключения инвестиционной недвижимости из состава основных средств и ее учета в качестве самостоятельного объекта на отдельном синтетическом счете.

Рассматривая новые счета бухгалтерского учета, введенные в раздел 1 Единого плана счетов, обратим внимание также на возможную опечатку в Приказе от 31.03.2018 N 64н. Так, в Приложении 1 к Приказу N 157н счет для учета непроизведенных активов (земли) концедента, составляющих казну, имеет шифр 10895, а Приложении 2 - 10893.

Перейдем к разделу 2 Единого плана счетов. Новые счета, включенные в данный раздел, обобщены в табл. 2.

Таблица 2

Новые счета бухгалтерского учета, введенные в раздел 2 "Финансовые активы" Единого плана счетов

Номер нового счета

Название нового счета

Инструкция по применению счета

20522

Расчеты по доходам от финансовой аренды

Отдельно не приведена

20523

Расчеты по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами

20524

Расчеты по доходам от процентов по депозитам, остаткам денежных средств

20526

Расчеты по доходам от процентов по иным финансовым инструментам

20527

Расчеты по доходам от дивидендов от объектов инвестирования

20528

Расчеты по доходам от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации

20529

Расчеты по иным доходам от собственности

20532

Расчеты по доходам от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования

20533

Расчеты по доходам от платы за предоставление информации из государственных источников (реестров)

20535

Расчеты по условным арендным платежам

20544

Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)

20545

Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия

20583

Расчеты по субсидиям на иные цели

20584

Расчеты по субсидиям на осуществление капитальных вложений

20627

Расчеты по авансам по страхованию

20628

Расчеты по авансам по услугам, работам для целей капитальных вложений

20629

Расчеты по авансам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами

20827

Расчеты с подотчетными лицами по оплате страхования

20828

Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг, работ для целей капитальных вложений

20829

Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами

20893

Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафов за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)

20894

Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафных санкций по долговым обязательствам

20895

Расчеты с подотчетными лицами по оплате других экономических санкций

20896

Расчеты с подотчетными лицами по оплате иных расходов

20934

Расчеты по доходам от компенсации затрат

20936

Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет

20941

Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)

20943

Расчеты по доходам от страховых возмещений

20944

Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)

20945

Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия

21082

Расчеты с финансовым органом по уточнению невыясненных поступлений в бюджет года, предшествующего отчетному

Учет учреждением, выполняющим функции администратора доходов бюджета (администратора источников финансирования дефицита бюджета), операций по уточнению невыясненных поступлений в бюджет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета:

21082 - в части уточнения поступлений года, предшествующего году уточнений, учтенных в составе невыясненных поступлений;

21092 - в части уточнения поступлений годов, предшествующих году уточнений, учтенных в составе невыясненных поступлений, которые не подлежат отражению по счету 21082

21092

Расчеты с финансовым органом по уточнению невыясненных поступлений в бюджет прошлых лет

Источник: авторская разработка.

Как видно из табл. 2, включение в раздел 2 названного документа некоторых счетов обусловлено требованиями новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (прежде всего Стандарта "Аренда"). Отметим также, что данные табл. 2 свидетельствуют об отсутствии отдельных инструкций по применению большинства счетов, введенных в раздел 2 Единого плана счетов. Вместе с тем представляются целесообразными разработка и включение таких инструкций для лучшего понимания пользователями правил отражения информации на указанных счетах.

Обратимся к разделу 3 Единого плана счетов. Введенные в данный раздел Приказом от 31.03.2018 N 64н счета систематизированы в табл. 3.

Таблица 3

Обновление раздела 3 "Обязательства" Единого плана счетов

Номер нового счета

Название нового счета

Инструкция по применению счета

30227

Расчеты по страхованию

Отдельно не представлена

30228

Расчеты по услугам, работам для целей капитальных вложений

30229

Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами

30295

Расчеты по другим экономическим санкциям

30296

Расчеты по иным расходам

30484

Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному

Отражение учреждением исправительных бухгалтерских записей по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета:

30484 - в части консолидируемых расчетов по ошибкам года, предшествующего году исправительных записей;

30494 - в части консолидируемых расчетов по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 30484.

Отражение операций по исправительным бухгалтерским записям по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет осуществляется в обособленных регистрах бухгалтерского учета

30494

Консолидируемые расчеты иных прошлых лет

30486

Иные расчеты года, предшествующего отчетному

Отражение учреждением исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета:

30486 - в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, не отраженных на иных обособляемых счетах расчетов и (или) счетах финансового результата;

30494 - в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 30486

30496

Иные расчеты прошлых лет

Источник: авторская разработка.

Из табл. 3 видно, что в раздел 3 Единого плана счетов вводится гораздо меньшее количество новых счетов по сравнению с разделами 1 и 2. Еще меньшее количество счетов включается в раздел 4 названного документа (табл. 4).

Таблица 4

Дополнение системы счетов раздела 4 "Финансовый результат" в Едином плане счетов

Номер нового счета

Название нового счета

Инструкция по применению счета

40118

Доходы финансового года, предшествующего отчетному

Используется для отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлого года

40119

Доходы прошлых финансовых лет

Применяется при отражении бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 40118

40128

Расходы финансового года, предшествующего отчетному

Используется для отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлого года

40129

Расходы прошлых финансовых лет

Применяется при отражении бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 40128

Источник: авторская разработка.

Отметим, что введение указанных в табл. 4 счетов обусловлено в первую очередь требованиями [3] Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки".

Завершая исследование первой группы изменений, внесенных в Единый план счетов (включение новых счетов бухгалтерского учета), обратим внимание на то, что Приказом Минфина России от 31.03.2018 N 64н затронута система не только балансовых, но и забалансовых счетов. Так, в последние указанным Приказом введен новый счет 29 "Представленные субсидии на приобретение жилья".

Перейдем ко второй группе изменений, внесенных в Единый план счетов, признанию утратившими силу ряда бухгалтерских счетов. Анализ предусмотренных Приказом Минфина России от 31.03.2018 N 64н коррективов позволяет сделать вывод о том, что из Единого плана счетов исключены следующие счета:

Отметим, что практически все данные изменения связаны в первую очередь с регламентациями Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда".

Обратимся к последней - третьей группе изменений, внесенных в Единый план счетов (корректировка названий некоторых счетов бухгалтерского учета).

Анализируя данные изменения, отметим следующее. Одни изменения указанной группы не являются существенными для системы бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Так, например, в названии счета 10106 просто изменен порядок слов: предыдущее наименование "Производственный и хозяйственный инвентарь" заменено на "Инвентарь производственный и хозяйственный". Другие коррективы этой группы оказывают значительное влияние на бухгалтерский учет организаций государственного сектора. К таким изменениям в первую очередь, на наш взгляд, следует отнести следующие:

Таким образом, мы провели анализ обновления Единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Следует отметить, что утверждение разработанных в настоящее время проектов новых федеральных стандартов [23] неизбежно приведет к необходимости внесения дополнительных изменений в названный План счетов. Ряд регламентаций данных стандартов был исследован нами в [9 и др.]. Некоторые взаимосвязанные с указанными вопросами проблемы рассмотрены также в других статьях [6 - 22 и др.].

Подводя итоги, отметим, что, на наш взгляд, внесение названных изменений в Единый план счетов будет способствовать совершенствованию правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций государственного сектора.

Список литературы

  1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда": утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н.
  2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов": утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 259н.
  3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки": утвержден Приказом Минфина России от 30.12.2017 N 274н.
  4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
  5. О внесении изменений в Приложения N 1 и N 2 к Приказу Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.03.2018 N 64н.
  6. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Экономические выгоды от использования основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2015. N 1-2. С. 22 - 25.
  7. Домбровская Е.Н., Мамонова И.В. Особенности учетного обеспечения инвестиционной деятельности малых предприятий // Биржа интеллектуальной собственности. 2015. Т. 14. N 2. С. 15 - 24.
  8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 13. С. 14 - 22.
  9. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование российского бухгалтерского учета организаций государственного сектора при переходе на новые учетные стандарты // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2015. N 4 (40). С. 18 - 26.
  10. Дружиловская Э.С. Оценка финансовых инструментов в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 47. С. 26 - 41.
  11. Иванов А.Е. Российский рынок слияний и поглощений: в поисках синергетического эффекта // Экономический анализ: теория и практика. 2013. N 41. С. 60 - 70.
  12. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финанс. 2011. N 19. С. 53 - 55.
  13. Иванов А.Е., Матвийшина Е.М. Анализ современных методов оценки деловой репутации // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. 2009. N 21. С. 16 - 21.
  14. Овсийчук М.Ф., Демина И.Д. Основные направления совершенствования учета основных средств и амортизации в организациях различных организационно-правовых форм // Все для бухгалтера. 2010. N 3. С. 5 - 8.
  15. Рожнова О.В. Развитие концепции оценки по справедливой стоимости // Учет. Анализ. Аудит. 2016. N 6. С. 20 - 27.
  16. Рожнова О.В. Бухгалтерский учет в условиях бизнес-моделирования // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2016. N 6. С. 28 - 34.
  17. Сиднева В.П., Рожнова О.В. Экономические основы инвестиционной недвижимости для целей учета и отчетности // Инновации и инвестиции. 2014. N 5. С. 59 - 63.
  18. Стожарова Т.В. Теоретические основы исследования эффективного инвестиционного спроса в эколого-экономической системе // Сегодня и завтра российской экономики. 2010. N 36. С. 74 - 77.
  19. Туякова З.С. Амортизационная политика как элемент стратегии развития промышленных предприятий // Вестник Оренбургского государственного университета. 2012. N 1. С. 131 - 135.
  20. Туякова З.С., Черткова А.А. Классификация экологических затрат в современном бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. N 8. С. 111 - 116.
  21. Kulikova L.I., Gubaidullina A.R., Grigoryeva L.L. The interrelation between the professional judgment of the accountant and the quality of financial reporting // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2014. Т. 5. N 24. С. 61 - 64.
  22. Kulikova L.I., Sokolov A.Y., Ivanovskaya A.V., Akhmedzyanova F.N. Lowest value principle implementation in inventory measurement of financial statements of the enterprises // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2015. Т. 6. N 1. S3. С. 406 - 410.
  23. Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.

Т.Ю. Дружиловская

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

Института экономики

и предпринимательства

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского

Нижний Новгород, Российская Федерация

Э.С. Дружиловская

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

Института экономики

и предпринимательства

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского

Нижний Новгород, Российская Федерация