Мудрый Экономист

Проверка страховых взносов. Кто и что проверяет?

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2018, N 9

С 01.01.2017 администрирование страховых взносов, установленных гл. 34 НК РФ, осуществляют налоговые органы, они же производят проверки за правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью уплаты. Аналогичный контроль в отношении страховых взносов, исчисленных и уплаченных за периоды, истекшие до 01.01.2017, осуществляется ПФР и ФСС в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ <1> (утратил силу с 01.01.2017, но при проведении проверок на него опираются уполномоченные органы) (ст. 20 Закона N 250-ФЗ <2>). О том, как ведутся контрольные мероприятия, расскажем в статье.

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
<2> Федеральный закон от 03.07.2016 N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Проверки ФНС страховых взносов

Как было отмечено выше, налоговики осуществляют проверки за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов начиная с 01.01.2017. Поэтому все контрольные процедуры в отношении плательщиков страховых взносов производятся в соответствии с налоговым законодательством. Как и ранее, контроль осуществляется посредством проведения камеральных и выездных проверок.

Камеральные проверки. Порядок их проведения установлен ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи контрольные мероприятия осуществляются по месту нахождения налогового органа. Объектом проверки является расчет по страховым взносам, форма и порядок заполнения которого утверждены Приказом ФНС РФ от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@ (далее - Порядок N ММВ-7-11/551@).

Кроме того, объектом проверки могут быть и другие документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов. ФНС вправе их истребовать при проведении налогового контроля (см. п. 8.6 ст. 88 НК РФ).

При выявлении несоответствий <3> в расчете в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган на основании п. 3 ст. 88 НК РФ сообщает об этом плательщику с требованием дать в течение пяти дней необходимые пояснения либо представить в налоговый орган уточненный расчет (Письмо ФНС РФ от 19.02.2018 N ГД-4-11/3209@).

<3> Контрольные соотношения приведены в Письме ФНС РФ от 29.12.2017 N ГД-4-11/27043@.

Напомним, что уточненный расчет плательщиком страховых взносов представляется в случае:

Выездные проверки проводятся в соответствии со ст. 89 НК РФ. Как следует из п. 1 данной статьи, такая проверка проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Отметим, что в силу п. 17 ст. 89 НК РФ налоговые органы будут вправе осуществлять проверку всех налогов и сборов, а также страховых взносов в рамках осуществления одной выездной проверки. При этом в отношении страховых взносов может быть осуществлен весь комплекс проверочных мероприятий, определенных налоговым законодательством.

Основанием для проведения контрольного мероприятия является решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ). В нем указываются:

Обращаем внимание читателей, что по общему правилу выездная проверка может охватить период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о ее проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, следует учесть, что в силу п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить в отношении одного плательщика страховых взносов более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение - случаи принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки организации сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок не учитывается количество проведенных выездных налоговых проверок филиалов и представительств проверяемого лица.

Нарушения, выявляемые при проверках. По результатам контрольных мероприятий могут быть выявлены:

  1. Неуплата, неполная уплата начисленных страховых взносов. Данное нарушение может привести к привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ. Неуплата страховых взносов также влечет начисление пеней (п. 7 ст. 75 НК РФ). В Письме ФНС РФ от 26.07.2018 N СА-4-7/14490@ отмечается следующее. Положения НК РФ не предусматривают привлечения налогоплательщиков и плательщиков страховых взносов к ответственности за неуплату авансовых платежей как по налогам, так и по страховым взносам, в том числе на основании ст. 122 НК РФ. В Письме чиновники обратили внимание на Определение ВС РФ от 18.04.2018 N 305-КГ17-20241 по делу N А41-306/2017, в котором суд отметил, что штрафовать за неуплату страховых взносов, не дожидаясь окончания года, нельзя. Привлечь к ответственности можно только по итогам календарного года.
  2. Непредставление в установленный срок расчета по страховым взносам в налоговый орган по месту учета. Данное нарушение влечет наступление ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. Нарушитель должен будет уплатить штраф в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основании этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

В Письме от 24.03.2017 N 03-15-07/17273 Минфин обратил внимание, что в случае отсутствия у плательщика страховых взносов выплат в пользу физических лиц в течение того или иного расчетного (отчетного) периода плательщик обязан представить в установленный срок в налоговый орган расчет с нулевыми показателями. Если он этого не сделает, то может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Проверки ФСС страхового обеспечения

ФСС является администратором расходов на выплату страхового обеспечения на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также страхового обеспечения в связи с несчастными случаями на производстве и профзаболеваниями. Камеральные и выездные проверки расходов на выплату страхового обеспечения проводятся в порядке, установленном Законом N 125-ФЗ <4>.

<4> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Общие положения о выездной проверке. Поскольку в этом разделе мы рассматриваем проверки страховых взносов, исчисляемых в соответствии с гл. 34 НК РФ, вначале акцентируем внимание на расходах по страховому обеспечению на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Проверка данных расходов производится в рамках выездных проверок, осуществляемых на территории плательщика страховых взносов в соответствии со ст. 26.16 Закона N 125-ФЗ. В случае если у него отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, выездная проверка может проводиться по месту нахождения территориального органа ФСС.

Как и налоговая выездная проверка, такая проверка проводится на основании решения руководителя территориального органа ФСС. В нем указываются (п. 4 ст. 26.16 Закона N 125-ФЗ):

В соответствии с п. 2 ст. 4.7 Закона N 255-ФЗ <5> плановые выездные проверки страхователя проводятся не чаще одного раза в три года. При этом из текста вышеприведенного документа не вытекает, что страхователь заранее уведомляется о проведении проверки. Следовательно, если в учреждении давно не проводилась проверка расходов на выплату страхового обеспечения, бухгалтерской службе следует быть готовой к контрольному мероприятию со стороны территориальных органов ФСС.

<5> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Нарушения, выявляемые при проверке. При проверке в первую очередь будут затребованы документы, подтверждающие законность осуществления расходов на выплату страхового обеспечения. Ими являются листки нетрудоспособности, справки о рождении ребенка (детей), выданные органами загса, копии свидетельств о рождении ребенка (детей) и др. Полный перечень документов приведен в Порядке N 1012н <6>.

<6> Порядок и условия назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 23.12.2009 N 1012н.

В ходе контрольного мероприятия могут быть выявлены следующие нарушения:

  1. Страховой случай не подтвержден документально. Обязанность по документальному подтверждению расходов по обязательному социальному страхованию возлагается на страхователя, и при отсутствии таких доказательств (нет листков нетрудоспособности, не получены ответы лечебных учреждений) нельзя говорить об их связи с наступившим страховым случаем. Поэтому у ФСС нет оснований для принятия к зачету и возмещения в установленном порядке спорных расходов (см. Определение ВС РФ от 04.04.2016 N 304-КГ16-2017 по делу N А27-15847/2014).
  2. Листки нетрудоспособности выданы с нарушением Порядка N 624н <7>. В Постановлении АС УО от 17.02.2017 N Ф09-12390/16 по делу N А60-20699/2016 судьи обратили внимание на то, что обязанность проверки листков нетрудоспособности для выплаты пособия лежит на администрации предприятия (работодателя), которое производит выплату пособия. Только при надлежащем исполнении этой обязанности у учреждения возникает право возмещения средств за счет ФСС, а у последнего - принятия обязательства к зачету. Вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 10605/12, от 26.11.2013 N 9383/13.
<7> Порядок выдачи листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 29.06.2011 N 624н.

К сведению. Не все ошибки, допущенные при выписке листков нетрудоспособности, являются существенными. По поводу ошибок и нарушений, допущенных при выписке листков нетрудоспособности, судьи отмечают следующее:

  1. Осуществлена одновременная выплата зарплаты и пособия по нетрудоспособности, что является нарушением пп. 1 п. 1 ст. 1.2 Закона N 255-ФЗ (см. Постановление АС ДВО от 10.04.2017 N Ф03-969/2017 по делу N А73-12219/2016).
  2. Пособия рассчитывались с нарушением положений ст. 14 Закона N 255-ФЗ (см. Постановление АС СЗО от 05.04.2017 N Ф07-2439/2017 по делу N А56-36338/2016.

Как следует из п. 4 ст. 4.7 Закона N 255-ФЗ, в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании, не подтвержденных документами или произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением документов, ФСС выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

При получении указанного решения учреждению необходимо (см. Письмо ФНС РФ от 05.03.2018 N ГД-4-11/4193@):

В то же время необходимо отметить, что ВС РФ по-своему разъясняет данную ситуацию. Как отмечается в п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 5 (2017) (утвержден Президиумом ВС РФ 27.12.2017), действующее законодательство не содержит норм, обязывающих включать в базу для начисления страховых взносов не принятые ФСС к зачету суммы выплаченного работникам страхового обеспечения. Таким образом, выплаченные организацией в связи с наступлением страхового случая своим сотрудникам спорные суммы признаются страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию и не могут квалифицироваться как объекты обложения соответствующими страховыми взносами.

Заметим, что если учреждение будет придерживаться позиции, выраженной высшей судебной инстанцией, то ему придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Проверки страховых взносов ПФР и ФСС (за периоды до 01.01.2017)

В соответствии с ч. 9 ст. 35 Закона N 212-ФЗ в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки. Таким образом, в 2018 году органы контроля (ПФР и ФСС) вправе прийти с выездной проверкой правильности уплаты страховых взносов за периоды, истекшие до 2017 года. Ими, в частности, являются 2015 и 2016 годы.

По результатам данных проверок могут быть выявлены случаи неуплаты (неполной уплаты) страховых взносов. Чаще всего споры, связанные с неуплатой или неполной уплатой страховых взносов, возникают в части выплат, которые не подлежали обложению страховыми взносами. Напомним, что их перечень был приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Нормы данной статьи в части необлагаемых выплат аналогичны нормам ст. 422 НК РФ.

Ниже рассмотрим несколько споров, связанных с привлечением плательщиков страховых взносов к ответственности, установленной ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

Так, в Постановлении АС ВСО от 07.03.2018 N Ф02-515/2018 по делу N А33-3494/2017 арбитры указали на необходимость уплатить недоимку по страховым взносам и пени в связи с необоснованным исключением из облагаемой базы выплат работникам, занятым на работах с вредными, опасными и тяжелыми условиями труда. Поскольку спорные выплаты носят стимулирующий характер, они являются вознаграждением за труд и подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами. Определением ВС РФ от 13.07.2018 N 302-КГ18-9175 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для его пересмотра.

В Постановлении от 28.08.2017 N Ф01-3531/2017 по делу N А43-25263/2016 АС ВВО подтвердил нарушение, которое выразилось в виде неначисления страховых взносов на суммы среднего заработка, выплаченного врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу, принимавшим участие в работе призывных комиссий по медицинскому осмотру и медицинскому освидетельствованию граждан.

В Постановлениях АС ВВО от 13.02.2017 N Ф01-6441/2016 по делу N А43-7552/2016, от 10.02.2017 N Ф01-6404/2016 по делу N А43-2765/2016 рассматривались нарушения в виде неправомерного применения пониженных тарифов страховых взносов. Как отмечают судьи, в силу прямого указания закона (пп. 11 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ) государственное (муниципальное) учреждение не вправе применять пониженный тариф страховых взносов, на него не распространяются положения пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ. С учетом изложенного ПФР правомерно начислил пени и взыскал штраф в соответствии со ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

Кроме решений о привлечении по ст. 47 Закона N 212-ФЗ, в арбитражной практике 2018 года встречаются решения, когда плательщики страховых взносов привлекались к ответственности по п. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ (непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам и нарушение порядка представления отчетности). Напомним, что нормы данной статьи устанавливали ответственность в виде штрафа в размере 5% от суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Несмотря на то что п. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ утратил силу с 01.01.2017, уполномоченные органы (ПФР и ФСС) продолжают применять содержащееся в ней законоположение к отношениям, возникшим до указанной даты. В связи с этим особое внимание хотелось бы обратить на Постановление КС РФ от 17.01.2018 N 3-П. В нем судьи отметили, что с 01.01.2017 норма п. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ может применяться к деяниям, совершенным до названной даты, только в том случае, если с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный размер штрафа меньше размера штрафа, исчисленного согласно п. 1 ст. 119 НК РФ, или равен ему. В иных случаях к соответствующим деяниям должны применяться положения НК РФ.

На основании Постановления КС РФ арбитражные суды выносят решения о смягчении наказания, предусматривавшегося ранее ст. 46, 47 Закона N 212-ФЗ. Например, в Постановлении от 06.03.2018 N Ф04-6304/2017 по делу N А45-10094/2017 АС ЗСО, учитывая, что учреждение имеет статус государственного автономного учреждения и осуществляет свою деятельность в соответствии с государственным заданием за счет субсидий, признал данный факт смягчающим обстоятельством. Решением суда ранее вынесенные судебные акты в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 35 494,16 руб. по п. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ были отменены и приняты новые.

* * *

Сформулируем основные выводы.

  1. С 01.01.2017 администрирование страховых взносов, установленных гл. 34 НК РФ, осуществляют налоговые органы, они же производят проверки за правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью уплаты. Проверки осуществляются в соответствии со ст. 88, 89 НК РФ. По результатам контрольных мероприятий могут быть выявлены:
  1. Аналогичный контроль в отношении страховых взносов, исчисленных и уплаченных за периоды, истекшие до 01.01.2017, осуществляется ПФР и ФСС в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ. За выявленные нарушения в проверяемом периоде применяется ответственность в соответствии со ст. 46, 47 Закона N 212-ФЗ. При вынесении постановлений о привлечении к ответственности контрольным органам рекомендовано учитывать положения Постановления КС РФ N 3-П, из которого следует, что наказание по деяниям, совершенным до 01.01.2017, может применяться только в том случае, если с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному согласно п. 1 ст. 119 НК РФ. В иных ситуациях к соответствующим деяниям должны применяться положения НК РФ.

М. Зарипова

Эксперт журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"