Мудрый Экономист

Приобретение автомобиля в лизинг

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 10

Деятельность бюджетных учреждений зачастую невозможна без использования собственного автомобильного транспорта. Однако стоимость нового автомобиля довольно велика, поэтому учреждение не всегда может позволить себе его приобретение. В данном случае оно взяло автомобиль в лизинг и начало его использовать, при этом не уплачивая сразу значительной суммы денежных средств. О том, что представляет собой договор лизинга и как отразить расходы на приобретение автомобиля по указанному договору в бухгалтерском и налоговом учете, мы поговорим в данной статье.

Правовые основы приобретения автомобиля в лизинг

Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ) лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В силу ст. 666 ГК РФ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

По договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность выбранный бюджетным учреждением (лизингополучателем) автомобиль у определенного им продавца и предоставить учреждению этот автомобиль за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Необходимо отметить, что в силу ч. 1 ст. 9.1 Федерального закона N 164-ФЗ в договоре лизинга, если лизингополучателем является бюджетное учреждение, должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга. Помимо данного требования, к существенным условиям договора лизинга, заключенного бюджетным учреждением, относятся:

Напомним, что обязательные условия, которые должны быть предусмотрены договором лизинга, изложены в ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ. В силу ч. 2 указанной статьи для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи, к сопутствующим - договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и др.

Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ договор лизинга должен быть заключен в письменной форме независимо от срока его заключения. Помимо указанных нами ранее, существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным. Также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Заметим, что в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства государственного или муниципального бюджетного учреждения, являющегося лизингополучателем по договору лизинга, осуществляется на основании исполнительного документа.

В соответствии с ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Также отметим, что по своей сути договор лизинга является разновидностью договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса о финансовой аренде (лизинге) (ст. 625 ГК РФ).

Регистрация автомобиля

В силу ч. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". В соответствии с п. 48.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД РФ, утвержденных Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001 (далее - Правила N 1001), транспортные средства, приобретенные в собственность лизинговой компанией и переданные ею на основании договора лизингополучателю во временное пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за одним из участников договора. Транспортные средства, переданные бюджетному учреждению по договору лизинга, предусматривающего его регистрацию за ним, регистрируются за учреждением на срок действия договора лизинга по месту его нахождения на основании договора лизинга и паспорта транспортного средства (п. 48.2 Правил N 1001).

Согласно п. 48.5 Правил N 1001 транспортные средства, зарегистрированные за учреждением на срок действия договора лизинга, перерегистрируются за новым собственником на основании документа, подтверждающего переход права собственности, либо за лизингодателем в случае расторжения или окончания договора лизинга.

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете имущества, приобретаемого по договору лизинга, бюджетные учреждения должны руководствоваться положениями Инструкций N 157н <1>, 174н <2>, ФСБУ "Аренда" <3>, а также Письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 "О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда".

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н.

В силу положений п. 18.1 ФСБУ "Аренда" и п. 8 Инструкции N 174н автомобиль, полученный учреждением по договору финансовой аренды, должен учитываться в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета на счете 0 101 25 000 "Транспортные средства - особо ценное движимое имущество учреждения" или 0 101 35 000 "Транспортные средства - иное движимое имущество учреждения".

Одновременно с признанием в бухгалтерском учете актива признаются обязательства учреждения перед лизингодателем.

Формирование стоимости объекта учета финансовой (неоперационной) аренды отражается учреждением на соответствующем счете аналитического учета счета 0 106 01 000 "Вложения в основные средства". Стоимость предмета лизинга должна формироваться в объеме обязательств перед лизингодателем и первоначальных прямых затрат, понесенных учреждением. При этом объем обязательств перед лизингодателем определяется в меньшей из двух сумм:

Заметим, что под процентной ставкой, подразумеваемой в соглашении об аренде, понимается ставка дисконтирования, применение которой на дату начала арендных отношений обеспечивает равенство общей дисконтированной суммы минимального арендного платежа, включая платеж, необходимый для реализации права выкупа объекта аренды ниже рыночной стоимости по окончании срока аренды, сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. Данную процентную ставку учреждение должно определять самостоятельно в случаях, когда она не указана в соглашении об аренде в явном виде, поскольку предполагается, что ее значение отличается от нулевого.

Оценка (стоимость) актива формируется (п. 18.2 ФСБУ "Аренда"):

По факту подписания договора аренды имущества в бухгалтерском учете арендатора (пользователя имущества) на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 "Санкционирование расходов" подлежат отражению принятые обязательства (бюджетные обязательства).

Согласно п. 18.4 ФСБУ "Аренда" процентные расходы, входящие в состав лизинговых платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, подразумеваемой в соглашении о финансовой аренде, отражаются в составе расходов текущего финансового года. Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно с одновременным отражением соответствующего обязательства.

Для ежемесячного расчета процентного расхода в платежах по финансовой аренде задолженность на начало периода умножается на процентную ставку, подразумеваемую в соглашении о финансовой аренде. Полученная сумма признается в составе расходов текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде.

Уплата (исполнение) лизинговых платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Условная арендная плата признается учреждением в составе расходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

Имущество, полученное по договору финансовой аренды и отражаемое на балансе лизингополучателя, амортизируется в течение ожидаемого срока полезного использования по нормам, применяемым для амортизации аналогичных основных средств. Если имеется обоснованная уверенность в том, что учреждение приобретет актив в конце срока аренды, то ожидаемый срок использования актива - это срок его полезного использования. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования.

Операции, совершаемые субъектом учета в рамках договора финансовой аренды, будут показаны на счетах бухгалтерского учета так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Примечание

Формирование стоимости объекта лизинга и принятие его к учету

Отражены обязательства учреждения по договору лизинга

2 106 41 310

2 302 24 730

На дату подписания договора

Отражены первоначальные прямые затраты по заключению договора

2 106 41 310

2 302 xx 730

На дату фактического осуществления расходов

Принят к учету автомобиль, приобретенный по договору лизинга

2 101 25 310

2 101 35 310

2 106 41 310

На дату подписания договора

Начисление амортизации на объект лизинга

Начислена амортизация в отношении приобретенного по договору лизинга автомобиля

0 109 xx 271

0 401 20 271

0 104 25 411

0 104 35 411

Ежемесячно

Принятие обязательств в отношении договора лизинга

Признаны обязательства текущего года в отношении договора финансовой аренды, заключенного:

По факту подписания договора аренды

в результате применения конкурентных процедур

0 506 10 224

0 502 17 224

0 502 17 224

0 502 11 224

В объеме обязательств текущего года

без применения конкурентных процедур

0 506 10 224

0 502 11 224

Признаны обязательства

0 502 97 224

0 506 90 224

0 502 91 224

По факту подписания договора аренды

Признано денежное обязательство

0 502 11 224

0 502 12 224

При наступлении обязанности по оплате обязательства

Признание процентных расходов по договору лизинга

Признаны процентные расходы

0 401 20 224

0 302 24 730

На дату исполнения обязательств по договору

Исполнены лизинговые платежи (включая процентные расходы)

0 302 xx 830

0 201 11 610

На дату, указанную в выписке по счету

Расходы на содержание объекта аренды (например, эксплуатационные расходы, расходы на техобслуживание, текущий ремонт), производимые бюджетным учреждением самостоятельно согласно заключенным им договорам (контрактам), отражаются в общеустановленном порядке (на основании соответствующих документов, подтверждающих выполненные объемы работ, потребленные услуги).

Налогообложение

Транспортный налог. Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в силу законодательства РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 358 НК РФ. Как мы отмечали ранее, транспортные средства, приобретенные в собственность лизинговой компанией и переданные ею на основании договора лизингополучателю во временное пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за одним из участников договора.

Исходя из Письма Минфина России от 17.08.2015 N 03-05-06-04/47422, если транспортное средство, находящееся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированное за ним), по договору лизинга передано и зарегистрировано за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Таким образом, бюджетное учреждение, владеющее автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога лишь в том случае, если по взаимному согласию между ним и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на учреждение.

Налог на прибыль. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные налогоплательщиком затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. К расходам учреждения, связанным с приобретением имущества по договору лизинга, относятся:

  1. Лизинговые платежи. В силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты бюджетного учреждения на лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим затратам на производство и реализацию. При этом лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по данному имуществу амортизации.

Следовательно, лизинговые платежи за имущество, полученное по договору лизинга, учитываются бюджетным учреждением в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих базу по налогу на прибыль, с учетом применяемого бюджетным учреждением метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.



Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество считаются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Необходимо отметить, что порядок учета расходов, изложенный в пп. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга. В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть учтены лизинговые платежи в той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга).

  1. Амортизационные начисления. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Эта цена должна быть указана в договоре лизинга. Отметим, что расходы учреждения на доставку транспортного средства, приобретенного в лизинг, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга (Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).

Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ учреждение вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к амортизационным группам с первой по третью.

Срок полезного использования лизингового имущества определяется в порядке, установленном ст. 258 НК РФ. По окончании срока действия договора лизинга начисление амортизации надо прекратить, даже если стоимость имущества еще не полностью самортизирована. Оставшаяся часть этой стоимости в целях налогообложения не учитывается.

Необходимо отметить, что бюджетное учреждение не вправе применять амортизационную премию (Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

  1. Выкупная стоимость имущества. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться его выкупная цена. При этом выкупная стоимость предмета лизинга, определяемая в порядке, установленном ч. 1 ст. 257 НК РФ, формирует первоначальную стоимость данного имущества (в налоговом учете). Налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. Порядок осуществления раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

До перехода права собственности на арендованное имущество к лизингополучателю платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль у лизингодателя не учитываются. Указанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.

При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Исходя из положений пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ выкупную стоимость можно учесть одним из следующих способов:



НДС. При соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ бюджетное учреждение (лизингополучатель) имеет право на получение налоговых вычетов в сумме НДС, предъявленной лизингодателем. Вычеты НДС производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг) (ч. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится начисление лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных ч. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости приобретаемого имущества отдельной строкой.

А. Павелин

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"