Мудрый Экономист

Как исправить ошибки в бюджетном учете?

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 11

Довольно часто при проведении контрольных мероприятий перед составлением годовой отчетности выявляются ошибки в учете. Причины их возникновения могут быть разными: неправильное применение положений нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения учета, неточности в расчетах, неверная классификация или оценка фактов хозяйственной жизни, совершение должностными лицами учреждения недобросовестных действий и др. При этом ошибки могут относиться как к текущему, так и к прошлым отчетным периодам. Рассмотрим порядок их исправления.

Ошибки в первичных документах

Совершать корректировки в первичных учетных документах можно, только если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1>). Например, в силу Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У нельзя вносить исправления в первичные документы, которыми оформляются операции с наличными или безналичными денежными средствами. А при корректировке счетов-фактур необходимо соблюдать требования Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По общему правилу ошибки в первичных учетных документах исправляются по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, так: зачеркиваются неправильные текст или сумма и над ними делается верная надпись. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом поправки должны содержать (п. 18 Инструкции N 157н <2>, п. 27 СГС "Концептуальные основы" <3>):

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н.

Обратите внимание! Действующими нормативными актами по ведению бухгалтерского учета не предусмотрена замена новым документом ранее принятого к учету первичного документа в случае обнаружения в нем ошибок. Поэтому документы с ошибками нужно исправлять, а не заменять другими (см. Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235).

Ошибки в регистрах учета

В силу ч. 8 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение регистра. Корректировка ошибок в электронных регистрах осуществляется лицами, ответственными за их ведение (п. 18 Инструкции N 157н).

При исправлении ошибок в регистрах учета необходимо проставлять подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, идентифицирующих этих лиц, а также дату внесения поправок.

Исправление ошибок сопровождается оформлением бухгалтерской справки (ф. 0504833), содержащей:

Общие правила внесения поправок в регистры учета приведены в п. 18 Инструкции N 157н. Рассмотрим их подробнее:

  1. Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бюджетной отчетности и не требующая изменения данных в журнале операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленных текста и сумм. Одновременно на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено".
  2. Ошибка, обнаруженная до момента представления бюджетной отчетности и требующая внесения изменений в журнал операций, отражается в зависимости от ее характера последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью.
  3. Ошибка, обнаруженная в регистрах учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, исправляется в зависимости от ее характера на дату обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью.
  4. Ошибка, выявленная после сдачи бюджетной отчетности учредителю в период, когда отчетность не успела пройти камеральную проверку (до ее утверждения), отражается по согласованию с учредителем в зависимости от характера ошибки последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Информация об указанных записях и изменении показателей отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной отчетности.

Пример 1. В октябре 2018 года выяснилось, что бухгалтер не отразил в составе расходов текущего года затраты на оплату юридических услуг за июнь 2018 года на сумму 2 500 руб.

Исправления в учет необходимо внести 30.10.2018 дополнительной бухгалтерской записью:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены расходы на оплату юридических услуг

1 401 20 226

1 302 26 730

2 500

Пример 2. После сдачи бюджетной отчетности за девять месяцев (30.10.2018) выявлена переплата зарплаты работнику в сумме 2 500 руб., а также удержанных с нее НДФЛ и страховых взносов в размере 325 и 755 руб. соответственно. Работник добровольно внес сумму переплаты в кассу учреждения.

На момент обнаружения ошибки в бюджетном учете произведены следующие исправительные записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены записи методом "красное сторно" в части:

  • излишне начисленной и выплаченной заработной платы

1 401 20 211

1 302 11 730

(2 500)

  • излишне удержанного НДФЛ (13%) <*>

1 302 11 830

1 303 01 730

(325)

  • излишне начисленных страховых взносов в ФСС, ПФР, ФФОМС (30,2%) <*>

1 401 20 213

1 303 02 730

1 303 06 730

1 303 07 730

1 303 10 730

(755)

Поступили в кассу учреждения суммы излишне выплаченной заработной платы (2 500 - 325) руб.

1 201 34 000

Забалансовый счет 18

1 302 11 730

2 175

<*> Переплату по НДФЛ и страховым взносам учреждение вправе учесть при очередном перечислении данных платежей.

По своему характеру ошибки могут быть существенными и несущественными. Критерии существенности ошибки учреждение определяет самостоятельно исходя из величины искажения учетных и отчетных данных и иных факторов. В общем случае ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бюджетной отчетности, составленной за отчетный период, в котором допущено искажение данных.

Отметим, что обнаружение существенной ошибки после отчетной даты (и до даты подписания отчетности), если не представляется возможным ее исправить в отчетном периоде, относится к событиям после отчетной даты.

К сведению. Порядок отражения таких событий в учете и отчетности должен быть прописан в учетной политике.

В свою очередь, не признается событием после отчетной даты несвоевременное поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, произошедшие в отчетном периоде, информация о которых подлежит отражению в учете и (или) раскрытию в отчетности в отчетном периоде. Например, если акты выполненных работ за декабрь поступают в бухгалтерию учреждения в январе после даты подписания (принятия) отчетности вышестоящим органом (учредителем), данный факт не признается событием после отчетной даты. Такие операции будут отражаться в периоде поступления документов (то есть в следующем отчетном периоде) как ошибки прошлых лет с обособлением их на отдельных счетах бухгалтерского учета и в отдельном регистре. При этом в отчетности за следующий отчетный период их не указывают, а применяют в целях корректировки входящих остатков на начало года (в межотчетном периоде) (см. п. 1.7 Методических указаний по применению СГС "События после отчетной даты" <4>, доведенных Письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

<4> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 N 275н.

Обратите внимание! СГС "События после отчетной даты" применяется с 2019 года.

Ошибки прошлых лет

В 2018 году действуют новые правила корректировки ошибок предыдущих отчетных периодов. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в учете и отчетности (п. 18 Инструкции N 157н). С этой целью План счетов бюджетного учета был дополнен следующими счетами (см. Приказ Минфина России от 31.03.2018 N 65н):

Счет учета

Порядок применения

1 304 84 000 "Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному"

Применяются для отражения хозяйственных операций прошлых отчетных периодов (года, предшествующего отчетному, и иных прошлых лет) по внутриведомственным расчетам, по которым в текущем финансовом году выявлены ошибки

1 304 94 000 "Консолидируемые расчеты иных прошлых лет"

1 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному"

Предназначены для отражения хозяйственных операций прошлых отчетных периодов (года, предшествующего отчетному, и иных прошлых лет) по расчетам с прочими кредиторами по приему-передаче объектов финансовых, нефинансовых активов и обязательств при создании бюджетного, автономного учреждения путем изменения типа казенного учреждения в течение финансового года в случае принятия учредителем решения о предоставлении учреждению субсидий из соответствующего бюджета на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), по которым в текущем финансовом году выявлены ошибки

1 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет"

1 401 18 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному"

Применяются для отражения доходов учреждения прошлых лет, образовавшихся в результате выявленных ошибок прошлых лет (года, предшествующего отчетному, и прошлых финансовых лет) в текущем финансовом году

1 401 19 000 "Доходы прошлых лет"

1 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному"

Предназначены для отражения расходов учреждения прошлых лет, образовавшихся в результате выявленных ошибок прошлых лет (года, предшествующего отчетному, и прошлых финансовых лет) в текущем финансовом году

1 401 29 000 "Расходы прошлых лет"

Бухгалтерские записи с использованием указанных счетов в Инструкции N 162н <5> отсутствуют. Разъяснений Минфина по вопросам их применения в 2018 году было немного. В качестве примера можно привести Письма от 03.09.2018 N 02-05-11/62851, от 31.08.2018 N 02-06-07/62480. Причем в последнем документе финансисты рассматривали ситуации с ошибками прошлых лет исходя из положений СГС "Учетная политика" <6>, который применяется с 2019 года. Считаем, что руководствоваться Письмом Минфина России N 02-06-07/62480 можно и в 2018 году, принимая во внимание особенности ведения бюджетного учета, предусмотренные Инструкцией N 162н.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<6> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 N 274н.

К сведению. Порядок отражения в учете операций с ошибками прошлых лет необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

При исправлении ошибок прошлых лет необходимо учитывать следующее:

  1. для отражения прошлогодних ошибок формируется отдельный регистр учета - журнал по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком "Исправление ошибок прошлых лет". Информация из указанного журнала отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей. То есть исправительная операция совершается в день обнаружения ошибки;
  2. показатели оборотов по счетам бюджетного учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бюджетной отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения. Таким образом, обороты по счетам, сформированные по результатам исправления ошибок прошлых лет, в отчетность текущего финансового года не включаются;
  3. в конце года показатели счетов бюджетного учета по отражению ошибок прошлых лет подлежат закрытию на счете 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Данные операции показываются в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком "Исправление ошибок прошлых лет";
  4. исправительные записи в части выявленных ошибок прошлых лет отражаются в бюджетной отчетности (в любых формах отчетности) на начало отчетного периода. Входящие остатки корректируются по строке "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей отчетности;
  5. показатели баланса (ф. 0503130) на начало года после проведенной корректировки должны отличаться от показателей на начало отчетного года, отраженных в главной книге (ф. 0504072) за отчетный год, на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет. При этом показатели (остатки) на конец отчетного года главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и баланса (ф. 0503130) за отчетный год должны совпадать.

Пример 3. В 2017 году поставщик просрочил поставку товара, вследствие чего казенное учреждение выставило ему требование об уплате неустойки в размере 2 300 руб. Доходы от выставленных претензий были отражены учреждением в составе доходов текущего года на счете 1 401 10 140 "Доходы от сумм принудительного изъятия". Поставщик не согласился с требованиями заказчика и обратился в суд. Судебное разбирательство по состоянию на 01.01.2018 не было завершено.

Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме N 02-05-11/62851, и положений п. 301 Инструкции N 157н ожидаемые доходы от выставленных претензий, оспариваемых поставщиком, признаются доходами будущих периодов и подлежат отражению на счете 1 401 40 141 "Доходы будущих периодов от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)", поскольку размер таких доходов невозможно надежно оценить.

В связи с этим учреждению в межотчетный период следует произвести следующие корректировочные записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена корректировка (восстановление) показателей на начало года методом "красное сторно" <*>

1 401 18 141

1 401 40 141

(2 300)

<*> В Письме Минфина России N 02-05-11/62851 также предлагается другой вариант отражения входящего остатка по счету 1 401 40 141 - через счет 1 401 30 000.

Пример 4. В сентябре 2018 года казенное учреждение обнаружило ошибки, допущенные в 2017 году:

  1. расходы на текущий ремонт здания в сумме 1 200 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания и отражены следующими проводками:
  1. начисленная по объекту амортизация в сумме 3 000 руб. отражена проводкой: Дебет счета 1 401 20 271 / Кредит счета 1 104 12 410.

Изначально (в 2017 году) учреждению следовало отнести расходы на ремонт здания на финансовый результат текущего года (счет 1 401 20 225).

Согласно Письму Минфина России N 02-06-07/62480 на дату обнаружения ошибки прошлого года необходимо произвести следующие исправительные записи:

Содержание операции

Дебет <*>

Кредит <*>

Сумма, руб.

Отражены записи методом "красное сторно" в части:

  • неверного отнесения расходов на ремонт здания на увеличение его стоимости;

1 101 12 310

1 304 86 730

1 200 000

1 304 86 830

1 106 11 310

1 200 000

1 106 11 310

1 304 86 730

1 200 000

  • ошибочно начисленной по объекту амортизации

1 401 28 271

1 104 12 411

3 000

Начислены расходы на ремонт здания

1 401 28 225



1 304 86 730

1 200 000

<*> Данные корреспонденции счетов необходимо согласовать с вышестоящим главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, финансовым органом, включая применение в данной ситуации счета 1 304 86 000, поскольку Инструкция N 162н предписывает использовать этот счет исключительно в целях отражения операций прошлого года, предшествующего отчетному, по расчетам с прочими кредиторами по приему-передаче активов и обязательств при изменении типа казенного учреждения на бюджетное или автономное.

* * *

Порядок исправления ошибок в учете зависит от ряда факторов: от периода, когда они были допущены (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения (неутверждения) отчетности в момент выявления ошибок, уровня их существенности. В статье рассмотрены различные ситуации с ошибками, допускаемыми при ведении бюджетного учета, и приведен порядок их исправления.

М. Мишанина

Редактор журнала

"Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"