Мудрый Экономист

Мероприятия, направленные на переход к применению ФСБУ "основные средства"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2018, N 4

В соответствии со ст. 19 Закона о бухгалтерском учете <1> экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Внутренний контроль - это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает соблюдение применимого законодательства РФ, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета. С 1 января 2018 года государственные (муниципальные) учреждения применяют в своей работе ФСБУ "Основные средства" <2>. В рамках статьи поговорим о том, какие положения данного стандарта должны выполняться при первичном применении положений названного стандарта.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 257н.

Требование о необходимости проведения в учреждении мероприятий внутреннего контроля установлено Законом о бухгалтерском учете, ФСБУ "Концептуальные основы" <3>, положениями Инструкции N 157н <4>. Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Он обеспечивает предотвращение и (или) выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. В рамках реализации мероприятий внутреннего контроля проводится проверка соблюдения учреждением положений ФСБУ "Основные средства".

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.
<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

Применение ФСБУ "Основные средства" до внесения изменений в Инструкции N 157н, 162н, 174н, 183н

Законом о бухгалтерском учете (в частности, ст. 13) установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. Статьей 21 Закона о бухгалтерском учете федеральные стандарты отнесены к документам, применяемым в области регулирования бухгалтерского учета. Приказом, утвердившим ФСБУ "Основные средства", установлено, что данный стандарт применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2018 года, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2018 года. Таким образом, применение федеральных стандартов государственными (муниципальными) учреждениями при ведении бухгалтерского учета основных средств, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об основных средствах (результатах операций с ними) (если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности) с 1 января 2018 года является обязательным.

Однако при применении стандарта возникает сложность: положения инструкций N 157н, 162н <5>, 174н <6>, 183н <7> пока еще не приведены в соответствие с требованиями федеральных стандартов. Из-за этого у бухгалтеров возникают вопросы относительно необходимости применения федеральных стандартов до момента внесения изменений в вышеназванные инструкции. Бухгалтеры некоторых учреждений считают, что стандарты следует использовать в работе только тогда, когда будут внесены соответствующие изменения в вышеназванные инструкции. В отношении писем, которые разработал Минфин и в которых разъяснил особенности как перехода к применению, так и использования в работе ФСБУ "Основные средства" (письма N 02-07-07/79257 <8>, 02-07-07/84237 <9>), они утверждают: "Письма не являются нормативным актом и не обязательны для применения". Письма действительно не являются нормативными актами, однако активно используются в работе учреждений и порой содержат ценные разъяснения по применению норм действующего законодательства. Срок же применения ФСБУ "Основные средства" определен самим стандартом, и оснований пренебрегать положениями данного нормативного акта у учреждений нет. По нашему мнению, в связи со сложившимися обстоятельствами работники, чья деятельность связана с проведением мероприятий внутреннего финансового контроля в учреждении, должны помочь бухгалтерам организовать ведение бухгалтерского учета в соответствии с нормами федеральных стандартов и установленной Минфином методологией учета. Не вызывает сомнений тот факт, что после внесения в инструкции N 157н, 162н, 174н, 183н изменений некоторые операции, совершенные после 1 января 2018 года, надо будет скорректировать. Но это будет после, пока учреждение обязано вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями действующего законодательства, то есть соблюдать положения ФСБУ "Основные средства".

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.
<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.
<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.
<8> Письмо Минфина РФ от 30.11.2017 N 02-07-07/79257 "О направлении Методических указаний по применению переходных положений СГС "Основные средства".
<9> Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 "О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства".

Здесь стоит отметить, что некоторые учредители довели до своих подведомственных учреждений рекомендации по переходу к применению федеральных стандартов. В частности, учредителями было рекомендовано:

Рекомендации со стороны учредителя в отношении применения в работе учреждения отдельных счетов бухгалтерского учета продиктованы вступлением в силу не только ФСБУ "Основные средства", но и Приказа Минфина РФ от 27.12.2017 N 255н, которым внесены изменения в Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н. Данным Приказом были введены новые статьи КОСГУ и детализированы некоторые уже имеющиеся статьи КОСГУ. Статьи и подстатьи КОСГУ включены в структуру номера счета. Положения инструкций N 157н, 162н, 174н, 183н на момент подготовки настоящего материала не скорректированы с учетом требований Приказа Минфина РФ N 255н. Поэтому письменное указание со стороны учредителя о применении счетов бухгалтерского учета, разработанных с учетом новых статей и подстатей КОСГУ, очень важно для учреждений. Если учредителем такая информация в письменной форме не доведена, то учреждения применяют счета с учетом действующей редакции Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, закрепив обозначенный факт внутренним локальным актом (в учетной политике) с отражением перечня применяемых в работе счетов.

Исходя из всего вышесказанного, можно рекомендовать работнику, проводящему мероприятия внутреннего контроля в учреждении, обратить внимание на следующие моменты:

  1. имеются ли письменные рекомендации учредителя в отношении применения учреждением ФСБУ "Основные средства", если такие рекомендации есть, то выполняются ли они;
  2. готово ли учреждение перейти к применению ФСБУ "Основные средства", а именно:

О переходе на применение учреждениями ФСБУ (в частности, ФСБУ "Основные средства") неоднократно рассказывалось на страницах журнала; мы постоянно будем возвращаться к данной важной теме.

Признание объектов учета основными средствами

Пунктом 8 ФСБУ "Основные средства" установлено, что материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств (учету на счете 0 101 00 000, забалансовом счете 21) (далее - объект основных средств) при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить (далее - критерии признания объекта основных средств). Материальные объекты имущества, за исключением периодических изданий, составляющие библиотечный фонд субъекта учета, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного использования.

Объекты основных средств, которые не приносят субъекту учета экономических выгод, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение". Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Чтобы понять, отвечает ли объект, числящийся у учреждения как объект основных средств, признакам, которым в рамках применения ФСБУ "Основные средства" должен отвечать объект основных средств, комиссия по принятию и выбытию активов должна провести инвентаризацию, в ходе которой установить характеристики данных объектов. Определение объектов имущества, не соответствующих критериям актива, возможно как при инвентаризации, проводимой в целях формирования годовой отчетности (по иным обязательным основаниям), так и в течение года - по мере необходимости (разд. 3 Письма N 02-07-07/84237).

Некоторые учредители рекомендовали своим подведомственным учреждениям в ходе годовой инвентаризации в инвентаризационных ведомостях указывать описание основных средств об их технической пригодности (пригодны к эксплуатации, морально устарели и т.п.).

Приказом Минфина РФ от 17.11.2017 N 194н в форму инвентаризационной описи (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) были включены графы, отражающие:

Следовательно, в рамках мероприятий внутреннего контроля работник учреждения, осуществляющий такой контроль, должен проверить:

Учет материальных ценностей, принятых на хранение и отражаемых на забалансовом счете 02, ведется в карточке учета материальных ценностей (ф. 0504043) в разрезе материально ответственных лиц по видам, сортам, местам хранения (нахождения).

При формировании учетной политики субъекту учета следует предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

Кроме того, в рамках проведения контрольных мероприятий стоит удостовериться в том, что объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно ФСБУ "Основные средства" на соответствующих балансовых счетах, ранее (до 1 января 2018 года) не признававшиеся объектами основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, приняты к учету в составе основных средств (отражены в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах) по их первоначальной стоимости.

Применение в учреждение счетов, отвечающих требованиям законодательства РФ

Государственные (муниципальные) учреждения при ведении бухгалтерского учета применяют рабочий план счетов, установленный учетной политикой учреждения на основании планов счетов, приведенных в Приказах Минфина, утвердивших инструкций N 157н, 162н, 174н, 183н. Поскольку в названные инструкции изменения не внесены и положения этих документов не отвечают требованиям ФСБУ "Основные средства" и Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, учреждению следует применять в работе счета, которые:

Так, в рабочий план счетов учреждения могут быть включены следующие счета, содержащиеся в вышеназванном Письме Минфина:

Исходя из положений Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ рабочий план счетов учреждения может быть дополнен счетами:

В рамках мероприятий внутреннего контроля проводится проверка рабочего плана счетов, применяемого в учреждении, на его соответствие требованиям ФСБУ "Основные средства" и Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ. После внесения в инструкции N 157н, 162н, 174н, 183н изменений положения учетной политики должны быть скорректированы (ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Приведение входящих остатков по счетам бухгалтерского учета

В Письме N 02-07-07/84237 приведена корреспонденция счетов по формированию входящих остатков на 1 января 2018 года при переходе учреждения к первичному применению ФСБУ "Основные средства". Формирование с учетом положений названного стандарта входящего остатка на 1 января 2018 года осуществляется операциями в межотчетный период через счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833).

При приведении входящих остатков в соответствие с требованиями законодательства РФ используется следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Перевод сооружений, учитываемых по состоянию на 01.01.2018 на счете 0 101 03 000, на счет 0 101 02 000

Списание объекта "Сооружения", учитываемого в 2017 году на счете 0 101 03, в группу 0 101 02 "Нежилые помещения (здания и сооружения)":

в сумме балансовой стоимости объекта

0 401 30 000

0 101 03 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 104 03 000

0 401 30 000

Включение сооружения в учетную группу "Нежилые помещения (здания и сооружения)":

в сумме балансовой стоимости объекта

0 101 02 000

0 401 30 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 401 30 000

0 104 02 000

Формирование группы "Инвестиционная недвижимость"

Списание объектов, в отношении которых заключены договоры аренды и в которых учреждение выступает арендодателем, из учетной группы "Недвижимое имущество (жилые помещения, нежилые помещения)":

в сумме балансовой стоимости объекта

0 401 30 000

0 101 11 000

0 101 12 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 104 11 000

0 104 12 000

0 401 30 000

Включение объекта в группу "Инвестиционная недвижимость"

в сумме балансовой стоимости объекта

0 101 13 000

0 401 30 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 401 30 000

0 104 13 000

Формирование группы "Биологические ресурсы"

Выбытие объектов, являющихся биологическими активами (животные на откорме, животные на выращивании, выращиваемые многолетние насаждения, многолетние насаждения для получения биологической продукции), со счета 0 101 38:

в сумме балансовой стоимости объекта

0 401 30 000

0 101 38 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 104 38 000

0 401 30 000

Отнесение объектов, являющихся биологическими активами, на счет 0 101 37:

в сумме балансовой стоимости объекта

0 101 37 000

0 401 30 000

в сумме начисленной на объект амортизации

0 401 30 000

0 104 37 000

В рамках мероприятий внутреннего финансового контроля проводится проверка:

Соблюдение норм начисления амортизации на объекты основных средств

С 1 января 2018 года изменены положения начисления амортизации на объекты основных средств. При этом в отношении объектов основных средств, принятых к учету до перехода на применение ФСБУ "Основные средства" (до 1 января 2018 года), перерасчет амортизации (изменение способа начисления амортизации, определенного на момент признания объекта к учету) не производится.

Разработчики программы, используемой в учреждении для ведения бухгалтерского учета, учли данные новшества, и расчет нормы амортизации производится автоматически по новым правилам при принятии объекта к учету. В рамках мероприятий внутреннего финансового контроля стоит лишь проверить выполнение положений п. 39 ФСБУ "Основные средства". Особое внимание при проведении проверки следует обратить на объекты, находящиеся на консервации. В отношении таких объектов изменены правила начисления амортизации (по ним продолжает начисляться амортизация). Поэтому начиная с 1 января 2018 года на все объекты основных средств, находящиеся на консервации, необходимо продолжить начисление амортизации.

В случае если объект основных средств был законсервирован до 1 января 2018 года и в соответствии с Инструкцией N 157н на объект, законсервированный на срок более трех лет, амортизация не начислялась, с обозначенной даты на такой объект основных средств амортизация начисляется.

* * *

В рамках статьи рассмотрены лишь основные моменты, на которые следует обратить внимание при проведении проверки относительно перехода на применение ФСБУ "Основные средства".

М. Никитенко

Эксперт журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"