Мудрый Экономист

Страховые взносы с грантов сотрудников не взимаются

"Советник в сфере образования", 2017, N 8

Финансирование образования, науки и культуры посредством грантов стремительно развивается. Немало государственных и муниципальных учреждений участвуют в финансировании как получатели грантов, так и путем предоставления своей "площадки" для реализации грантов, полученных физическими лицами. В последнем случае у контрольных органов, в частности у Фонда социального страхования (ФСС России), возникает немало вопросов к учреждениям в случае осуществления ими выплат в пользу физических лиц.

Особые отношения

Как правило, грантодатель не ограничивает грантополучателей в способах достижения целей, на которые им выделяются финансовые средства. Поскольку для грантодателя важен только конечный результат, то получатель гранта самостоятельно определяет то, каким образом, на каких условиях и на базе какого учреждения он будет реализовывать поддержанный проект. От того, какое решение примет грантополучатель, зависит многое, в том числе и квалификация выплат в пользу физических лиц из средств гранта. А уже от того, как будут квалифицированы такие выплаты, можно оценить шансы по претензиям налоговых органов и, в частности, Фонда социального страхования.

Учреждение-работодатель

Если получателем гранта является непосредственно государственное (муниципальное) учреждение, то, как правило, отношения с работниками, задействованными в выполнении гранта, выстраиваются в рамках Трудового кодекса РФ.

Другими словами, выплаты в пользу работников за счет средств гранта в таком случае производятся в рамках трудовых отношений в виде надбавок, доплат к основной заработной плате. При этом участие работников в работах по гранту подтверждается приказами руководителя, табелями рабочего времени и иными локальными актами.

Напомним, что в соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н об утверждении форм первичных учетных документов и Методических указаний по их применению в государственных и муниципальных учреждениях для учета использования рабочего времени применяется табель (ф. 0504421).

При этом выполнение работ по гранту осуществляется в основное рабочее время.

На такие выплаты учреждение как работодатель производит начисление страховых взносов, включая и взносы в ФСС России, на общих основаниях.

Учреждение не является заказчиком

Несколько нестандартна ситуация, когда получателем гранта является физическое лицо, а учреждение предоставляет ему свои помещения, оборудование и создает иные условия для достижения целей полученного им гранта. В этом случае выполнение данным физическим лицом работ по гранту, как правило, происходит вне рамок трудовых отношений. Однако вся сложность заключается лишь в том, как правильно оформить такие отношения, чтобы у налоговых органов не было претензий по начислению страховых взносов на выплаты в пользу участников гранта, а у иных контрольных органов - замечаний по нецелевому использованию средств.

Отметим, что одним из крупнейших грантодателей России является Российский фонд фундаментальных исследований (далее - РФФИ, Фонд). В РФФИ утвержден свой Порядок <1> выполнения работ по проектам, поддержанным РФФИ, и использования гранта (далее - Порядок РФФИ).

<1> Подробнее читайте в статье А.Ю. Шихова "Гранты: где золотая середина?" в журнале "Советник в сфере образования" N 6 за 2015 год.

В Порядке РФФИ указано, что исследования по проекту не входят в основную деятельность учреждения, поэтому, даже если участники гранта состоят в трудовых отношениях с учреждением по другим основаниям, работы по гранту выполняются в нерабочее время и отношения в связи с выполнением проекта между получателем гранта и учреждением являются гражданско-правовыми.

Согласно Трудовому кодексу РФ зарплаты, надбавки, премии, отпускные, командировочные расходы и пособия по временной трудоспособности выплачиваются учреждением-работодателем только тому работнику, который состоит с ним в трудовых отношениях, оформленных трудовым договором. Поэтому за выполнение работ по гранту не могут выплачиваться зарплаты, надбавки, премии, отпускные, командировочные расходы и пособия по временной нетрудоспособности. При этом отношения Фонда, учреждения и получателя гранта регламентируются трехсторонним договором и утвержденными Фондом Правилами организации и проведения работ по научным проектам.

Обратите внимание! Подтверждением того, что получатель гранта, являющийся сотрудником учреждения, выполняет работу по гранту вне рабочего времени, в частности, могут быть правила внутреннего распорядка, приказ о допуске в помещения во внерабочее время, а также форма 0504421. Так, в табеле должны присутствовать отметки об отклонениях от нормального использования рабочего времени, установленного правилами внутреннего трудового распорядка, или фактических затратах рабочего времени. Другими словами, именно наличие случаев таких отклонений в табеле ф. 0504421 будет свидетельствовать о том, что конкретный сотрудник помимо работы по своей должности выполняет работы по гранту в пределах установленного рабочего времени или за его пределами, например во время отпуска за свой счет.

Еще раз отметим, что выполнение работ в рамках гранта не является трудовой деятельностью его участников и, следовательно, они должны выполняться в нерабочее время. Сохранившаяся до сих пор в некоторых учреждениях "традиция" выплат из средств грантов физическим лицам денежных средств в виде надбавок, доплат крайне недальновидна и может привести к спорам с налоговыми органами. Особенно жаркие споры могут возникнуть в том случае, когда работники учреждения задействованы в работах в рамках приносящей доход деятельности. Как уже отмечалось выше, выплаты в виде доплат и надбавок допустимы лишь в рамках трудовых отношений.

Тем не менее участники гранта могут получать за свой труд соответствующую компенсацию.

Согласно статье 91 ТК РФ работник учреждения должен выполнять свои трудовые обязанности в течение рабочего времени в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю. Если продолжительность рабочего бремени получателей гранта (руководителя и исполнителей) остается прежней, то необходимо организовать их деятельность по гранту за пределами рабочего времени. В частности, соглашением между учреждением и руководителем проекта должно быть указано, в какое время руководитель и исполнители вправе проводить работы (например, с 17 до 20 часов с понедельника по пятницу, с 8 до 20 часов - в субботу). В зависимости от установленного в учреждении пропускного режима руководителю и исполнителям гранта, возможно, необходимо будет выдать пропуска для входа в здание в нерабочее время, издать приказ для охраны о пропуске определенных сотрудников и т.д.

Определить условия работы сотрудников учреждения по гранту можно на основании правил внутреннего распорядка, приказов руководителя учреждения других локальных актов. В любом случае количество отработанных часов, указанных в табеле ф. 0504421, будет подтверждать выполнение сотрудниками - участниками гранта работы по основной должности. А приказы руководителя учреждения о предоставлении работникам, участвующим в гранте, режима неполного рабочего дня, отпусков за свой счет и т.п. будет свидетельствовать о создании соответствующим работникам условий для реализации гранта за пределами рабочего времени.

Правильное оформление табеля ф. 0504421, наличие локальных актов, регламентирующих работу сотрудников вне основного рабочего времени, станут весомым аргументом в споре с контролирующими органами о нецелевом использовании бюджетных средств. Выполнение работ по грантам, как правило, не предусматривается должностными инструкциями, поскольку гранты получаются на конкурсной основе. Поэтому в основное рабочее время сотрудники должны исполнять свои должностные обязанности, а работа по гранту выполняться во внерабочее время.

Трудовые затраты на реализацию гранта за пределами рабочего времени по основной должности компенсируются за счет средств грантов. Так, согласно перечню допускаемых РФФИ расходов при выполнении гранта компенсация трудозатрат - это часть гранта, которую его получатель (получатели) использует для личных нужд. Получатель гранта (получатели гранта) не отчитывается перед Фондом и учреждением за то, как были израсходованы эти денежные средства.

Выплаты компенсации трудозатрат производятся по поручению руководителя проекта. По мнению РФФИ, такие выплаты являются возвратом денежных средств с лицевого счета учреждения собственнику этих средств - получателю гранта. Поэтому выплата не может быть произведена в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, в которых учреждение является заказчиком работ по проекту.

Напомним, что, даже по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16.10.2015 N 02-07-10/59926, выплаты за счет средств грантов не являются расходами учреждения. В соответствии с положениями раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, операции, приводящие к уменьшению (увеличению) денежных средств и не относящиеся к расходам (доходам) учреждений, в том числе поступление (выбытие) денежных средств во временное распоряжение в бухгалтерском учете и отчетности автономного или бюджетного учреждения, отражаются с применением статей 510 "Поступление на счета бюджетов" и 610 "Выбытие со счетов бюджетов" КОСГУ.

В бухгалтерском учете данные выплаты отражаются так:

Дебет счета 3 30401 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение"

Кредит счета 3 20111 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

или Кредит счета 3 20134 610 "Выбытия средств из кассы учреждения"

Еще раз отметим, что трудовые отношения учреждения с работником подтверждаются, в частности, отметками в табеле учета рабочего времени. Отсутствие трудовых отношений на период выполнения гранта можно подтвердить приказами о предоставлении работникам режима неполного рабочего времени, отпусков за свой счет и т.п.

Данная тема оказалась весьма злободневной, поэтому о порядке налогообложения страховыми взносами выплат из средств грантов различные ведомства неоднократно высказывали свое мнение.

Позиция Минтруда

Более года назад Минтруд России в своем Письме от 06.06.2016 N 17-3/В-232 ответил на обращение по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет средств гранта, и сообщил следующее.

В случае когда между грантодателем - Российским фондом, грантополучателем - физическим лицом и организацией, предоставляющей грантополучателю условия для выполнения проекта, заключен трехсторонний договор, то Фонд как грантодатель направляет средства гранта для выполнения работ по проекту на счет организации, которая производит расчеты с грантополучателями - физическими лицами. Иными словами, несмотря на то что грантополучателями являются физические лица, принимающие грант и выполняющие работы по проекту, средства гранта фактически перечисляются на расчетный счет организации и в дальнейшем выплачиваются бухгалтерией данной организации грантополучателю за выполнение работ по проекту.

Частью 1 статьи 7 ныне отмененного Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ о страховых взносах было определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, если организация производит выплаты физическим лицам, которые состоят с ней в трудовых отношениях или заключили гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг, то суммы выплат независимо от источника их финансирования, в том числе за счет средств полученного гранта, подлежат обложению страховыми взносами.

В случае если выплаты за счет средств гранта производятся грантодателем в пользу грантополучателя - физического лица, которое не состоит в трудовых отношениях и не заключило гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, с грантодателем, то объектом обложения страховыми взносами такие суммы не признаются.

Другими словами, Минтруд России определил, что ключевым критерием начисления страховых взносов в пользу физических лиц является заключение с ними трудовых или гражданско-правовых договоров. Отметим, что формальное отсутствие таких договоров еще не является основанием для того, чтобы отношения между учреждением и работником невозможно было классифицировать как трудовые или гражданско-правовые.

Позиция Минфина России

В течение этого года Минфин России, отвечая на запросы налогоплательщиков, свое мнение по вопросу начисления страховых взносов с выплат из средств грантов высказал в нескольких письмах.

Так, в Письме от 03.04.2017 N 03-15-06/19483 Минфин России разъяснил следующее. В случае если организация производит выплаты физическим лицам, которые состоят с ней в трудовых отношениях или заключили гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг, то суммы таких выплат (за исключением сумм, поименованных в статье 422 НК РФ) независимо от источника их финансирования, в том числе за счет средств гранта, подлежат обложению страховыми взносами. При этом, если, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в частности организации, то обязанность по начислению и уплате страховых взносов с указанных выплат возникает у организации, производящей данные выплаты.

Однако, когда выплаты за счет средств гранта производятся организацией или непосредственно грантодателем в пользу грантополучателя - физического лица, которое не состоит в трудовых отношениях и не заключило гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг соответственно с организацией или грантодателем, то объектом обложения страховыми взносами такие суммы не признаются.

Аналогичные разъяснения содержатся и в Письмах Минфина России от 24.08.2017 N 03-15-06/54477, от 21.09.2017 N 03-15-05/61127.

Другими словами, позиция Минфина России солидарна с позицией Минтруда по данному вопросу.

Судебная практика

К правильности оформления отношений с физическими лицами, реализующими грант на базе учреждения, следует относиться серьезно и внимательно. Пример тому - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.02.2017 по делу N А26-2128/2016.

Согласно материалам этого дела спор возник между региональным отделением ФСС РФ по Республике Карелия (далее - Фонд) и ФГБУ "Институт биологии Карельского научного центра РАН" (далее - Институт).

Институт обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Фонда:

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен РФФИ.

В судебном заседании Фонд заявил, что суммы на компенсацию трудозатрат грантополучателя облагаются страховыми взносами, а Институт неправомерно не включил их в базу для начисления страховых взносов.

При рассмотрении спора суд, в частности, отметил, что в соответствии со статьей 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В статье 16 ТК РФ указано, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии с Трудовым кодексом РФ, а также назначения на должность и утверждения в должности.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" гранты - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Как следует из материалов дела, основанием выплаты грантополучателю компенсаций являлся трехсторонний договор, заключенный РФФИ, с одной стороны, гражданами Российской Федерации, объединившимися в научный коллектив (грантополучателем), и Институтом - с другой стороны.

РФФИ (далее также - Учреждение) создан в соответствии с Указом Президента РФ от 27.04.1992 N 426. Основной целью Учреждения является поддержка инициативных научных проектов. В соответствии с пунктом 18 Устава РФФИ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.02.2012 N 133, РФФИ в рамках государственного задания проводит отбор и финансирование научных и научно-технических программ и проектов по различным направлениям.

Решением бюро Совета РФФИ от 29.01.2014 утверждены правила организации и проведения работ по научным проектам, поддержанным Учреждением (далее - Правила).

В соответствии с Правилами грантополучатель - физическое лицо, коллектив физических лиц, получивших грант по результатам конкурса; организация - юридическое лицо, предоставляющее грантополучателям условия для выполнения научных проектов, которые поддержаны РФФИ, заключившее договор с грантополучателем и РФФИ.

Судом установлено, что коллективами ученых, получивших поддержку РФФИ и гранты на выполнение созданных ими проектов, в качестве организации был выбран Институт.

РФФИ, гражданами, объединившимися в научный коллектив (грантополучателем), и Институтом 10 февраля 2014 года был заключен трехсторонний договор N НК 14-05-00439/14.

Судом учтено, что в соответствии с условиями данного договора РФФИ обязался по поручению грантополучателя перечислить грант на счет указанной им организации. Организация обязалась принять на свой счет грант, выделенный Учреждением грантополучателю, и по поручению последнего осуществлять платежи и выдачу наличных денежных средств в соответствии с перечнем допускаемых расходов. Суд принял во внимание, что в соответствии с пунктом 5.2 названного договора между организацией и грантополучателем в связи с выполнением проекта не возникают трудовые отношения.

Исследовав материалы дела, арбитражный суд постановил кассационную жалобу регионального отделения ФСС РФ по Республике Карелия оставить без удовлетворения. Таким образом, решение судебного органа в данном случае было в пользу Института, освободив его от необходимости выплачивать доначисленные суммы страховых взносов, пеней и штрафа.

А.Ю. Шихов

Редактор-эксперт

Издательского дома

"Советник бухгалтера"