Мудрый Экономист

Раздельный учет по НДС в 2018 году изменен

"Советник в сфере образования", 2017, N 8

Из Налогового кодекса РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января 2018 года, исчезла возможность не вести раздельный учет при соблюдении правила 5 процентов. Указанное правило не работает и в том случае, когда товар приобретен только для не облагаемых НДС операций. Отметим, что такой позиции финансовое и налоговое ведомства придерживались и раньше в своих письмах.

Реализация без НДС

Часть образовательных услуг государственных (муниципальных) учреждений образования не подлежит обложению НДС в силу того, что такие услуги:

Так, не подлежат обложению НДС предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ:

Поскольку государственные (муниципальные) учреждения отнесены к некоммерческим образовательным организациям, то к их услугам можно применять пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ об освобождении от НДС следующей образовательной деятельности:

Важность соблюдения условия выполнения лицензионных требований в отношении образовательных услуг по реализации дополнительных программ и повышения квалификации в целях освобождения от НДС была подчеркнута в Письме Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12127. Об освобождении от НДС дополнительных образовательных услуг без выдачи документа об образовании сказано в Письме ФНС России от 04.12.2015 N СД-4-3/21268@.

Обложение НДС

К наиболее распространенным объектам обложения НДС в образовательных учреждениях можно отнести консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений.

Также под НДС подпадает реализация товаров (работ, услуг):

При этом не имеет значения, куда направлен доход от указанной реализации - в само образовательное учреждение или же на непосредственные нужды развития и совершенствование образовательного процесса.

Об этом сказано в пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Раздельный учет

Если образовательное учреждение осуществляет деятельность, облагаемую НДС, то возникает необходимость ведения раздельного учета (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ). Такое требование связано с тем, что:

Отличия в так называемом исходящем НДС обусловили различие в учете "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для выполнения облагаемых и необлагаемых операций. Раздельный учет "входного" НДС необходим из-за того, что:

До 1 января 2018 года не вести раздельный учет "входного" НДС можно было только в одном случае - при соблюдении правила 5 процентов. Для расчета указанных процентов учреждения ежеквартально анализировали приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), выделяя отдельно:

Доля таких расходов по необлагаемым оборотам не должна была превышать 5 процентов. В этом случае весь "входной" НДС, предъявленный поставщиками в отчетном квартале, можно было принять к вычету (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 1. Предположим, что прямые расходы учреждения на облагаемые платные услуги за I квартал 2018 года составят 100 000 руб., на необлагаемые - 5 000 руб. Доля расходов на необлагаемые сделки составляет 4,7% из расчета: 5 000 / (100 000 + 5 000) x 100%.

Так как расчетный показатель не превышает 5%, учреждение вправе принять к вычету весь "входной" НДС, предъявленный поставщиками, за I квартал 2018 года.

Как видно из примера 1, возможность применения правила 5 процентов опытный бухгалтер может определить, что называется, на глаз. Расходы по необлагаемым операциям не должны быть более 1/20 от расходов по облагаемым НДС услугам.

Примечание. Пропорцию, по которой "входной" налог принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров, можно не соблюдать, если в налоговом периоде расходы на не облагаемые НДС операции оказались меньше 5% в общем объеме расходов.

Меняем учетную политику

Изменения в учетной политике связаны прежде всего с поправками в Налоговый кодекс РФ, которые внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ).

Удаляем упоминание про отказ от ведения раздельного учета

Возможность не соблюдать пропорцию для учета "входного" НДС в вычетах и расходах сохранена и в 2018 году при соблюдении правила 5 процентов. Однако с 1 января 2018 года раздельный учет обязателен вне зависимости от процентных соотношений. Если учреждение не вело раздельный учет в 2017 году на основании правила 5 процентов, то в учетную политику для целей налогообложения нужно внести изменения, удалив устаревшее положение.

Сокращаем возможность вычетов по НДС

Еще одно изменение, введенное Законом N 335-ФЗ, затрагивает НДС по товарам (работам, услугам), которые учреждение использует только в не облагаемых (освобожденных от) НДС операциях. Такой налог:

Отметим, что такой подход нельзя назвать новацией. Изменения в Налоговый кодекс РФ всего лишь отразили мнение финансового и налогового ведомств и судебную практику, зафиксированные, в частности, в Письмах:

В упомянутом Письме ФНС России речь шла, в частности, об Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015.

Из-за ужесточения налогового законодательства некоторые бухгалтеры могут вспомнить о налоговых правилах, позволяющих применять вычет НДС не только в том периоде, в котором возникло право на него, но и позже. О том, что такие правила не для всех вычетов, напомнило Письмо Минфина России от 17.10.2017 N 03-07-11/67480. Исключения, перечисленные финансовым ведомством, также будет нелишним включить в учетную политику для целей налогообложения. Так, нельзя перенести вычеты НДС:

Остальной НДС можно заявить к вычету в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Утверждаем методику ведения раздельного учета

Как правило, раздельный учет ведут, взяв за основу один из двух объектов учета:

Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому образовательное учреждение может вести такой учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

Правомерность свободного выбора (разработки) методики подтверждает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 N А21-6626/2010. Так, в практике учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций учреждения ведут:

Выбранный порядок ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от налогообложения операций нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример учетной политики

Так как многие учреждения еще не сталкивались с раздельным учетом, рассмотрим, как могут выглядеть конкретные формулировки в их учетной политике.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦... ¦
¦ 4. Раздельный учет по НДС ¦
¦ ¦
¦Для правильного распределения сумм "входного" НДС между различными видами¦
¦деятельности учреждение ведет раздельный учет операций, которые: ¦
¦- подлежат обложению НДС; ¦
¦- освобождены от налогообложения (включая операции, которые не являются¦
¦объектом обложения НДС) в соответствии со ст. 146 и 149 Налогового¦
¦кодекса РФ. ¦
¦... ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Если образовательное учреждение планирует работать в медицинской или других сферах, где существуют ставки НДС 10 или 0 процентов, часть учетной политики о раздельном учете можно дополнить таким абзацем:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦... ¦
¦В рамках учета операций, облагаемых НДС, учреждение ведет раздельный учет¦
¦операций, облагаемых НДС по ставкам: ¦
¦- 18 (10) процентов; ¦
¦- 0 процентов (п. 10 ст. 165 НК РФ установлен особый порядок применения¦
¦вычетов). ¦
¦... ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Отдельный раздел (подраздел) учетной политики имеет смысл посвятить раздельному учету операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения.

В частности, можно указать, что для обеспечения раздельного учета рабочий план счетов предусматривает субсчета 30304 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость":

К счету учета НДС рабочий план счетов предусматривает открытие субсчетов к счету 21010 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС":

После перечисления субсчетов необходимо прописать учет "входного" НДС. Например, так:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦... ¦
¦4.1.3. Суммы "входного" НДС по активам, приобретенным для деятельности,¦
¦освобожденной от налогообложения, подлежат включению в стоимость активов¦
¦(учитываются на соответствующих счетах, по субсчету "Деятельность,¦
¦освобожденная от налогообложения") без отражения на счете 21010. ¦
¦4.1.4. Суммы "входного" НДС по активам, приобретенным для деятельности,¦
¦облагаемой НДС, и учтенным на соответствующих счетах, по субсчету¦
¦"Деятельность, облагаемая НДС", подлежат отражению на счете 21010,¦
¦субсчет "НДС к вычету". ¦
¦4.1.5. Суммы "входного" НДС по активам, приобретенным для деятельности,¦
¦облагаемой НДС, и для деятельности, освобожденной от налогообложения,¦
¦отражаются на счете 21010, субсчет "НДС к распределению". ¦
¦4.1.6. По итогам квартала "входные" суммы НДС, отраженные на счете 21010,¦
¦субсчет "НДС к распределению", распределяются следующим образом: ¦
¦4.1.6.1. Для расчета суммы НДС к вычету учреждение использует формулу: ¦
¦ ¦
¦--------¬ ----------------¬ -------------------¬ -----------------¬¦
¦¦ ¦ ¦ Сумма НДС, ¦ ¦ Стоимость ¦ ¦ ¦¦
¦¦ ¦ ¦ предъявленная ¦ ¦ отгруженных за ¦ ¦ Общая стоимость¦¦
¦¦ Сумма ¦ ¦ поставщиками ¦ ¦ отчетный квартал ¦ ¦ товаров (работ,¦¦
¦¦ НДС к ¦ = ¦(исполнителями)¦ x ¦ товаров (работ, ¦ : ¦ услуг), ¦¦
¦¦ вычету¦ ¦ за отчетный ¦ ¦услуг), реализация¦ ¦ отгруженных за ¦¦
¦¦ ¦ ¦ квартал ¦ ¦которых облагается¦ ¦отчетный кварта릦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦¦
¦L-------- L---------------- L------------------- L-----------------¦
¦ ¦
¦При расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) необходимо¦
¦учитывать без НДС. ¦
¦Определенная таким образом сумма НДС распределяется между субсчетами к¦
¦счету 21010: ¦
¦- "НДС к вычету"; ¦
¦- "НДС, вычет которого отложен до момента определения налоговой базы по¦
¦ставке 0 процентов" в порядке, определенном в разделе 4.2 настоящей¦
¦учетной политики. ¦
¦4.1.6.2. Сумму НДС, подлежащую включению в стоимость активов, учреждение¦
¦определяет по формуле: ¦
¦ ¦
¦-----------------------¬ ------------------------------¬ -----------¬¦
¦¦ Сумма НДС, подлежащая¦ ¦ Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ Сумма НДС¦¦
¦¦ включению в стоимость¦ = ¦ поставщиками (исполнителями)¦ - ¦ к вычету ¦¦
¦¦ активов ¦ ¦ за отчетный квартал ¦ ¦ ¦¦
¦L----------------------- L------------------------------ L-----------¦
¦ ¦
¦4.1.7. Если по состоянию на конец квартала материалы (счет 10500), в¦
¦стоимость которых должна быть включена сумма распределенного НДС, списаны¦
¦на счета учета затрат, НДС также подлежит списанию на эти счета¦
¦пропорционально доле стоимости списанных материалов в общей стоимости¦
¦материалов, учтенных в квартале. ¦
¦При этом общую стоимость материалов, учтенных в квартале, учреждение¦
¦определяет по формуле: ¦
¦ ¦
¦----------------¬ ----------------------¬ --------------------------¬¦
¦¦Общая стоимость¦ ¦ Остаток по счету ¦ ¦ Стоимость материалов, ¦¦
¦¦ материалов ¦ = ¦ 10500 на конец ¦ - ¦ списанных на счета учетদ
¦¦ ¦ ¦ квартала ¦ ¦затрат в течение кварталদ
¦L---------------- L---------------------- L--------------------------¦
¦ ¦
¦4.1.8. В кварталах, в которых доля совокупных расходов по операциям,¦
¦освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов общей величины¦
¦совокупных расходов, все суммы "входного" НДС распределяются в порядке,¦
¦определенном в разделе 4.2 настоящей учетной политики, между субсчетами к¦
¦счету 21010: ¦
¦- "НДС к вычету"; ¦
¦- "НДС, вычет которого отложен до момента определения налоговой базы по¦
¦ставке 0 процентов" ¦
¦... ¦
L--------------------------------------------------------------------------

В случае если из-за особенностей бухгалтерской программы использования аналитики по субсчетам будет недостаточно, учреждение может утвердить в приложении к учетной политике отдельные аналитические регистры.

М.Н. Желонкина

Эксперт по налоговому

и бухгалтерскому учету