Мудрый Экономист

Расходы при определении налоговой базы по УСНО за 2017 год

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 1

Автономные учреждения, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", подводя итоги и составляя декларацию по данному спецналогу, должны еще раз проверить расходы, учитываемые при УСНО. Поскольку согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ при указанном объекте налогообложения налоговой базой являются доходы, уменьшенные на величину расходов, завышение или занижение суммы расходов приведет к некорректному определению налоговой базы и суммы налога при УСНО.

Об изменениях порядка учета расходов, а также об особенностях учета отдельных видов расходов в 2017 году читайте в предложенном материале.

Основные правила учета расходов при применении УСНО

Правила учета расходов при УСНО принципиально отличаются от правил учета расходов при расчете налога на прибыль. Непосредственно порядок учета расходов при УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" определен ст. 346.16 и 346.17 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.01.2017 N 03-11-06/2/1063):

Из приведенных правил следует, что не все затраты, понесенные "упрощенцем", являются расходами, учитываемыми при УСНО. Подход представителей Минфина к вопросу включения затрат в расходы при УСНО простой: п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы к уменьшению полученных налогоплательщиком доходов. Не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не учитываются (Письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).

Еще одним важным условием включения затрат в расходы при УСНО является их документальное подтверждение. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае, если расходы не могут быть документально подтверждены, такие расходы не могут учитываться при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 17.10.2017 N 03-11-11/67498).

Новое в учете расходов при применении УСНО в 2017 году

Существенных обновлений порядка учета расходов при УСНО в 2017 году не было. Но точечные изменения в гл. 26.2 НК РФ все же были внесены.

Независимая оценка квалификации работника. Начиная с 2017 года "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут учитывать в расходах затраты на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации (НОК). Данное новшество связано с тем, что 1 января 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации", регулирующий отношения, возникающие при проведении независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности.

Подпункт 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ скорректирован (Федеральный закон от 03.07.2016 N 251-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О независимой оценке квалификации"): при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на расходы на проведение НОК, подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. До 2017 года в расходах можно было учесть только затраты на подготовку и переподготовку кадров.

Одновременно были внесены изменения и в п. 3 ст. 264 НК РФ. Расходы на проведение НОК можно учесть при УСНО при выполнении следующих условий:

Одновременно введена обязанность по хранению документов, подтверждающих указанные расходы, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению НОК и одного года работы физического лица, прохождение НОК которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

При этом неизменным остается условие о том, что указанные затраты для учета их в расходах при УСНО должны быть фактически оплачены.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов. С 1 января 2017 года в новой редакции представлен пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в котором определен порядок учета расходов на уплату налогов и сборов <1>. Данные новшества связаны с принципиальными изменениями в вопросе уплаты налогов и сборов, которые внесены этим же Законом в ст. 45 НК РФ. Пункт 1 ст. 45 НК РФ дополнен следующей нормой: уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

<1> Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Соответственно, с 2017 года расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность либо задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов.

Таким образом, "упрощенец" учитывает в расходах уплаченные налоги и сборы следующим образом:

Актуальные вопросы по учету расходов при применении УСНО в 2017 году Расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности

Расходы на оплату труда (заработная плата работников) и выплату пособий по временной нетрудоспособности учитываются в расходах при УСНО.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ в порядке, установленном ст. 255 НК РФ.

В ст. 255 НК РФ закреплено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, гл. 26.2 НК РФ никаких ограничений для учета в расходах при УСНО затрат на оплату труда и выплату "больничных" не установлено (Письмо Минфина России от 14.07.2017 N 03-11-06/2/45197).

Расходы на приобретение земельного участка и уплату земельного налога

Если автономное учреждение приобретает земельный участок, например, под объектом недвижимости, то встает вопрос об учете расходов в виде выкупной стоимости земельного участка и сумм земельного налога в целях исчисления налога при УСНО.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

В целях применения гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации (Письмо Минфина России от 07.08.2017 N 03-11-11/50441).

В связи с этим расходы в виде выкупной стоимости земельного участка не могут быть отнесены к расходам на приобретение основных средств. Таким образом, при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, указанные расходы не учитываются.

Что касается земельного налога, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы налогоплательщик вправе учесть в составе расходов после их фактической оплаты. Указанные расходы признаются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов. При наличии задолженности по уплате налогов расходы на ее погашение отражаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что исчисленный и уплаченный земельный налог учитывается при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в период его фактической уплаты.

Проценты по кредиту

Автономное учреждение, использующее кредитные ресурсы, вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (Письма Минфина России от 16.06.2017 N 03-11-11/37615, от 27.07.2017 N 03-11-11/48023).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.

При выполнении приведенных требований автономное учреждение может учесть в расходах при УСНО проценты, уплачиваемые по кредитам, а также другие расходы, связанные с банковским обслуживанием.

Материальные расходы

Согласно пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В 2017 году финансисты давали следующие разъяснения по вопросу учета материальных расходов.

Например, в Письме Минфина России от 04.10.2017 N 03-11-11/64613 сказано, что в качестве материальных расходов "упрощенцы" вправе учесть затраты на оплату выполненных сторонним индивидуальным предпринимателем работ по контролю за соблюдением установленных технологических процессов.

Также в качестве материальных расходов при УСНО учитываются затраты организации на оплату выполненных сторонней организацией работ по расчету платы за негативное воздействие на окружающую среду, ведению учета движения отходов, заполнению формы по отходам, составлению и сдаче отчета об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов, необходимых для уплаты платежей по загрязнению окружающей среды (Письмо Минфина России от 21.04.2017 N 03-11-06/2/23989).

Поскольку к материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), "упрощенцы" вправе учитывать затраты на закупку бахил и одноразовых стаканчиков в расходах при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 13.07.2017 N 03-11-06/2/44773).

Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Это означает, что если сырье и материалы оплачены и фактически получены (оприходованы), то затраты на их приобретение можно учесть в расходах при УСНО, не дожидаясь их списания в производство.

Но если сырье и материалы приобретаются для дальнейшей перепродажи, то затраты на их приобретение признаются уже не по правилам, установленным для учета материальных расходов, а по правилам учета товаров.

Расходы, связанные с применением ККТ

Автономные учреждения применяют контрольно-кассовую технику (ККТ) в общем порядке, никаких исключений для них Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" не установлено. Соответственно, если автономное учреждение обязано применять ККТ при расчетах наличными, то оно должно было в 2017 году перейти на ККТ нового поколения. Разберемся, как учесть затраты на приобретение ККТ, на ее установку и обслуживание, на услуги связи.

Начнем с затрат на приобретение ККТ. Их можно учесть в расходах при УСНО как материальные расходы в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку стоимость ККТ менее 100 000 руб. (к основным средствам она не относится).

Согласно пп. 18 и 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при УСНО учитываются расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, а также расходы на обслуживание ККТ.

Таким образом, в настоящее время в расходах при УСНО могут быть учтены следующие затраты, связанные с ККТ (Письма ФНС России от 05.05.2017 N СА-3-20/3225@, от 08.11.2017 N ЕД-2-20/1398@, Минфина России от 09.12.2016 N 03-11-06/2/73772):

Отметим, что все указанные расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Добровольное медицинское страхование работников

Автономные учреждения, заключившие договор добровольного медицинского страхования работников (ДМС), вправе учесть в расходах при УСНО суммы, выплаченные по указанным договорам, при выполнении следующих условий.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, в том числе на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 2 названной статьи состав расходов на оплату труда определяется согласно ст. 255 НК РФ.

Пунктом 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Так, в частности, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

При этом в соответствии с абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Из приведенных норм следует, что автономное учреждение вправе учесть в расходах при УСНО платежи по ДМС при выполнении следующих условий:

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-11-06/2/7568.

Учет расходов при смене объекта налогообложения

Если автономное учреждение применяет УСНО, но изменило объект налогообложения с доходов в 2016 году на доходы минус расходы в 2017 году, то встает вопрос о том, как корректно учесть "переходные" расходы. Отдельные разъяснения по этому вопросу были даны в Письме Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68187.

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 346.17 НК РФ, при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Но при этом гл. 26.2 НК РФ установлены особые правила учета отдельных видов расходов.

Основные средства. В частности, согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в расходах затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 указанной статьи). Названные расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В течение налогового периода вышеуказанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Соответственно, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении объекта налогообложения расходы на приобретение основных средств учитывают после ввода этих основных средств в эксплуатацию в 2017 году независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком в 2016 году, то есть в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы".

Товары. Что касается учета в расходах при УСНО стоимости товаров, которые были приобретены в 2016 году (объект "доходы"), а реализованы в 2017 году (объект "доходы минус расходы"), данные расходы могут быть учтены в расходах при УСНО в 2017 году. Поясним.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией данных товаров, в том числе на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что если расходы налогоплательщика на оплату стоимости товаров произведены в 2016 году в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а приобретенные товары реализованы в 2017 году в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2017 года.

Материальные расходы. Как уже сказано выше, согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Соответственно, если сырье и материалы оплачены и получены в 2016 году в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", при смене объекта налогообложения в 2017 году указанные расходы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

* * *

В статье рассмотрены особенности учета расходов при применении УСНО, а также актуальные вопросы учета отдельных видов расходов при определении налоговой базы по "упрощенке" за 2017 год.

Е. Зобова

Эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"