Мудрый Экономист

Учет имущества, полученного в безвозмездное бессрочное пользование

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2018, N 2

С 1 января 2018 года государственные (муниципальные) учреждения в своей работе должны применять положения ФСБУ, в том числе ФСБУ "Основные средства" <1>. При проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения контролеры будут обращать внимание:

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 257н.

О том, как правильно отражаются в учете объекты, находящиеся у учреждения в безвозмездном бессрочном пользовании, мы поговорим в этой статье.

Классификация объекта имущества как объекта основных средств

По правилам, установленным п. 7 ФСБУ "Основные средства", к основным средствам относятся объекты, признаваемые в соответствии с установленными ФСБУ "Концептуальные основы" <2> критериями активами, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев и предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.

К основным средствам относятся материальные ценности, являющиеся активами, при соблюдении следующих условий (критериев) (п. 7 ФСБУ "Основные средства"):

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 258н.

Для справки. В отношении материальных ценностей, признаваемых в соответствии с п. 99 Инструкции N 157н <4> материальными запасами вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, положения ФСБУ "Основные средства" не применяются.

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

Поскольку с 1 января 2018 года критерии отнесения материальных ценностей в состав основных средств претерпели изменения, работникам бухгалтерии необходимо провести инвентаризацию имущества и выявить объекты, подлежащие отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не включавшиеся в состав основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете (Письмо Минфина РФ от 30.11.2017 N 02-07-07/79257).

Анализ ФСБУ "Аренда" и Инструкции N 157н свидетельствует о том, что с 1 января 2018 года на счетах балансового учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" учитываются объекты:

До этой даты названные объекты учитывались:

Обращаем ваше внимание: согласно положениям Инструкции N 157н в отношении объектов, используемых субъектом учета не на праве оперативного управления, но учитываемых на балансовых счетах (например, неотделимые улучшения (объекты лизинга, если лизингополучатель являлся балансодержателем объекта лизинга)), производится начисление амортизации.

Неоперационная (финансовая) аренда

Итак, если в ходе инвентаризации имущества в целях перехода на применение ФСБУ были выявлены объекты имущества, которые учитываются у учреждения на забалансовом счете 01 и которые находятся в постоянном бессрочном пользовании, то необходимо:

  1. определить, является ли право пользования объектом неоперационной (финансовой) аренды;
  2. определить стоимость, по которой данный объект будет принят к балансовому учету;
  3. сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833);
  4. принять к балансовому учету данные объекты.

Из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ N 02-07-07/79257, следует, что с 1 января 2018 года в составе объектов основных средств подлежат отражению объекты имущества, находящиеся на правах возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.

Таким образом, в случае если учитываемый на забалансовом счете 01 объект является объектом основных средств (частью объекта) и находится у учреждения в пользовании на основании договора, который квалифицируется как договор неоперационной (финансовой) аренды, то в соответствии с положениями п. 13 ФСБУ "Аренда" данный объект признается инвентарным объектом и учитывается на счете 0 101 00 000 (при соблюдении критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 ФСБУ "Основные средства"). В случае если объект имущества, находящийся у учреждения на праве безвозмездного бессрочного пользования, не является объектом неоперационной (финансовой) аренды, его учет на счете 0 101 00 000 не осуществляется.

Для справки. Материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить (п. 8 ФСБУ "Основные средства").

В рамках договора безвозмездного бессрочного пользования могут передаваться объекты недвижимости.

Такие объекты используются:

---------------------------------------------------------------------------¬
¦Объекты недвижимости, признаваемые с 1 января 2018 года объектами основных¦
¦ средств, принимаются к учету по счету 0 101 12 000 ¦
L-------------T-------------------------------------T-----------------------
¦/ ¦/
--------------------------¬------------------------------------------------¬
¦ По кадастровой стоимост覦 При отсутствии кадастровой стоимости ¦
¦(определенной на 1 января¦¦ на 1 января 2018 года ¦
¦ 2018 года) ¦¦ ¦
L--------------------------L------------T-----------------------T-----------
¦/ ¦/
------------------------¬-----------------------¬
¦По ранее сформированны즦 случае если ¦
¦оценкам (по балансовой ¦¦балансовая стоимость ¦
¦стоимости неотделимых ¦¦объекта до 1 января ¦
¦улучшений в ¦¦2018 года не была ¦
¦используемые объекты ¦¦сформирована, в ¦
¦недвижимости, ¦¦условной оценке "один ¦
¦сформированной на ¦¦объект - один рубль" ¦
¦1 января 2018 года) ¦¦ ¦
L------------------------L-----------------------

Пример 1. Между получателем бюджетных средств и юридическим лицом заключен договор безвозмездного бессрочного пользования. Договор квалифицирован как договор неоперационной аренды. Данное имущество по состоянию на 1 января 2018 года учитывается у получателя бюджетных средств на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной в акте приема-передачи имущества (560 000 руб.) (п. 333 Инструкции N 157н). Кадастровая стоимость данного объекта неизвестна.

При формировании входящих остатков делается запись:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списан с забалансового учета объект договора безвозмездного бессрочного пользования

01

560 000

Принят к учету объект договора безвозмездного бессрочного пользования (в условной оценке)

1 101 12 310

1 401 30 000

560 000

Отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) допустимо до получения актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества (Письмо Минфина РФ N 02-07-07/79257). В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на 1 января 2018 года, отсутствуют. В вышеназванном письме отмечается, что ФСБУ "Основные средства" не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов).

Следует отметить, что с 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории РФ, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке". Частью 1 ст. 24 указанного Закона к отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

С учетом изложенного по объектам недвижимого имущества, признаваемым при применении ФСБУ "Основные средства" на соответствующих счетах балансового учета, субъектам учета необходимо в течение 2018 - 2020 годов осуществить мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.

На объекты недвижимости начисляется амортизация по правилам, установленным п. 32 - 42 ФСБУ "Основные средства". Ввиду того что объекты недвижимости по причине отсутствия их актуальной кадастровой стоимости учитываются по условной оценке, размер амортизационных отчислений будет также производиться в условной оценке.

Когда учреждению будет известна правильная кадастровая стоимость объекта, переданного ему в безвозмездное бессрочное пользование, тогда производятся (Письмо Минфина РФ N 02-07-07/79257):

При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации.

Описанный выше учет объектов недвижимого имущества, полученного в безвозмездное бессрочное пользование, и классификация их в соответствии с требованиями данного стандарта как объектов инвестиционной недвижимости применяется в ситуации, когда имущество является объектом неоперационной аренды (Письмо Минфина РФ N 02-07-07/79257). В этой ситуации логично отражение такого объекта в составе объектов основных средств и начисление на него амортизации. В случае когда договор, в соответствии с которым объект недвижимости передан в пользование учреждению на неограниченный срок, квалифицируется как договор операционной аренды (допустим, руководителю учреждению доподлинно известно, что по истечении непродолжительного периода времени договор будет расторгнут, а имущество возвращено владельцу), полученный в пользование объект отражается на счетах бухгалтерского учета как право пользования имуществом (счет 0 111 40 000 "Право пользования имуществом").

В целях соблюдения требований ФСБУ "Основные средства" и "Аренда" и упрощения отнесения имущества к операционной или неоперационной (финансовой) аренде рекомендуем при заключении договора безвозмездного пользования указывать срок, на который он заключается. Такой договор всегда можно либо продлить, либо расторгнуть.

Операционная аренда

Пунктом 12 ФСБУ "Аренда" установлено, что объекты учета аренды квалифицируются для целей бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом вытекает следующее:

Перечисленные выше признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 ФСБУ "Аренда", объекты учета аренды квалифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

Обращаем ваше внимание на то, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества (далее - объект аренды (пользования)) следует исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершении права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.

По нашему мнению, имущество, находящееся у учреждения по состоянию на 1 января 2018 года на праве безвозмездного бессрочного пользования и отвечающее признакам операционной аренды, нужно принять к учету по стоимости, указанной передающей стороной (по этой стоимости имущество в силу норм п. 333 Инструкции N 157н учитывается на забалансовом счете 01), следующими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принято право пользования объектом операционной аренды

0 111 4X 000

0 401 30 000

Списан объект операционной аренды с забалансового учета

01

Пример 2. Казенное учреждение 1 сентября 2017 года заключило договор безвозмездного бессрочного пользования оборудования. В акте приема-передачи оборудования собственником указана стоимость оборудования в размере 150 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года объект учитывался на забалансовом счете 01.

В бухгалтерском учете в 2018 году операции по принятию к учету объекта будут следующими:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

При формировании входящих остатков по состоянию на 1 января 2018 года

Отражено право пользования объектом имущества за период с сентября по декабрь 2017 года

1 111 44 351

1 401 30 000

01

150 000

150 000

ФСБУ "Аренда" предусматривает начисление амортизации на право пользования имуществом. Поскольку в отношении объектов безвозмездного бессрочного пользования невозможно установить период, в течение которого получатель имущества будет использовать названный объект в своей работе, полагаем, что амортизация на такие объекты начисляется при расторжении договора.

Пример 3. Продолжим условия предыдущего примера и предположим, что договор безвозмездного бессрочного пользования расторгается. Имущество возвращается собственнику.

На счетах бухгалтерского учета завершение права пользования объектом отражается так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислена амортизация на право пользования активом при расторжении договора

1 401 20 244

1 104 44 451

150 000

Прекращено право пользования активом

1 104 44 451

1 111 44 451

150 000

Имущество, полученное в безвозмездное бессрочное пользование, объектом аренды не является

На практике встречаются ситуации, когда учреждение (как правило, казенное) получает от другого учреждения, подведомственного тому же учредителю, по договору безвозмездного бессрочного пользования имущество.

Пунктом 10 ФСБУ "Аренда" установлено, что операции с имуществом при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий не рассматриваются как объекты учета аренды - положения ФСБУ "Аренда" при отражении указанных операций (фактов хозяйственной жизни) не применяются.

При этом обязательство пользователя имущества (арендатора, получателя имущества) по содержанию имущества может быть исполнено:

Такие выплаты (поступления) за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемые в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, при условии, что их размер не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора, определены ФСБУ "Аренда" как расходы (доходы) по условным арендным платежам.

Здесь же отметим, что классификация объектов учета аренды не осуществляется и положения ФСБУ "Аренда" не применяются в случае передачи учреждениями, созданными собственником государственного (муниципального) имущества, объектов нефинансовых активов при выполнении ими функций по содержанию государственного (муниципального) имущества и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию (Письмо Минфина РФ от 13.12.2017 N 02-07-07/83464). У принимающей стороны объекты, полученные в безвозмездное бессрочное пользование, учитываются в 2018 году в том же порядке, в каком они учитывались и в 2017 году.

* * *

В завершение кратко сформулируем основные выводы:

  1. Если объект имущества (часть объекта имущества), полученного по договору безвозмездного бессрочного пользования, является объектом неоперационной аренды, то учет такого имущества ведется на счете 0 101 00 000 "Основные средства".
  2. Если объект имущества, полученного по договору безвозмездного бессрочного пользования, является объектом операционной аренды, то учет такого имущества ведется на счете 0 111 00 000 "Права пользования имуществом".
  3. Если объект имущества получен от учреждения, созданным тем же собственником, что и учреждение - получатель имущества, и на получателя имущества не возлагаются обязанности по содержанию имущества, то в отношении такого имущества ФСБУ "Аренда" не применяется. Учет названного имущества ведется на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

Т. Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"