Мудрый Экономист

Проблемы и совершенствование учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2018, N 3

Предмет и тема. Система налогообложения предпринимательской деятельности экономических субъектов в России функционирует в соответствии с нормами налогового законодательства (Налогового кодекса Российской Федерации и других законодательно-правовых актов). Среди всей системы различных налогов налог на добавленную стоимость является одним из основных налогов и источником формирования доходной части государственного бюджета. Поэтому все участники рыночного предпринимательства (поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики материальных ценностей, работ и услуг) должны неуклонно соблюдать нормы налогового законодательства при организации учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. При этом учет должен обеспечивать не только правильность выделения данного налога по приобретенным материальным ценностям, возмещения этой суммы за счет начисленного от суммы выручки от продажи налога и перечисления разницы между этими суммами бюджет, но и должный контроль за соблюдением норм налогового законодательства по данному налогу всеми налогоплательщиками. В связи с этим актуальными являются вопросы организации и ведения учета на счетах, связанных с налогом на добавленную стоимость и расчетами с бюджетом по данному налогу.

Цели и задачи. Исследование проблем и определение рекомендаций по совершенствованию учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Методология. В процессе статьи были использованы следующие методы: анализ, синтез, систематизация и обобщение.

Результаты. На основе проведенного анализа предложена методика учета операций по налогу на добавленную стоимость в процессах приобретения материальных ценностей (работ, услуг) и продажи продукции (работ, услуг) субъектами предпринимательства.

Выводы и значимость. Сделан вывод о важности раскрытия проблем, положительных и отрицательных аспектов при обложении организации налогом на добавленную стоимость, а также использования предложенной методики учета на счетах всех видов операций по данному налогу, имеющий большое значение для улучшения аналитического учета и повышения эффективности контроля правильности расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Добавленная стоимость - это приращение стоимости, которое организации в процессах заготовления, производства и продажи добавили, соответственно, к стоимости сырья и материалов, приобретенных путем покупки или произведенных в организации для создания новой продукции и ее продажи, использования в самой организации для собственных нужд, а также к стоимости покупных товаров и их перепродажи. С целью определения налога на добавленную стоимость (НДС) следует определить разность между стоимостью проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг (полученной выручкой), и стоимостью материальных ценностей, работ и услуг, приобретенных у других организаций. Таким образом, бремя уплаты НДС приходится на конечного потребителя материальных ценностей, работ и услуг, и поэтому данный налог относят к категории косвенных налогов. В бюджет же сумма данного налога начинает поступать до продажи произведенной продукции покупателем сырья и материалов (работ, услуг). Это связано с тем, что сумму налога на добавленную стоимость приобретенных сырья, материалов, работ и услуг, необходимых для производства продукции, уплачивают в бюджет все хозяйствующие субъекты предпринимательства, занимающиеся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг на различных стадиях процесса воспроизводства. Определить и учесть сумму налога на добавленную стоимость из общей стоимости купленных запасов, работ и услуг на практике не составляет особого труда. Однако чтобы не допускать ошибок для рационализации расчетов, за объект налогообложения по НДС используется не добавленная стоимость, а вся валовая продукция, то есть выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг. При этом, соблюдая методику возмещения выделенного налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям за счет начисленного НДС от полученной выручки от продажи продукции, товаров (работ, услуг), субъекты предпринимательства избавляются от двойного налогообложения.

Покупатели и заказчики, а также поставщики и подрядчики в стоимость, соответственно, покупаемых (продаваемых) материально-производственных ценностей, работ и услуг включают сумму НДС. Поэтому сколько раз эти материально-производственные ценности, работы и услуги будут обращаться на рынке, столько раз и будет взиматься НДС, то есть с каждым разом налоговая нагрузка по данному налогу на субъекты предпринимательства будет расти, пополняя бюджет государства, а не доходы поставщиков и подрядчиков (продавцов).

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из основных налогов государства на современном этапе развития рыночной экономики и одновременно наиболее сложных для организации учета расчетов с бюджетом из-за возникающих трудностей понимания и исчисления. Данный налог применяется в большинстве стран мира, а особенно с развитой рыночной экономикой, обеспечивая формирование от 12 до 30% доходов бюджетов государства.

В России удельный вес НДС за 2014 - 2016 гг. в структуре налоговых поступлений в бюджет составлял 17 - 18% (табл. 1).

Таблица 1

Структура налоговых поступлений в бюджет РФ, млрд руб.

Показатели

2014 г.

2015 г.

2016 г.

Удельный вес показателя, %

2014 г.

2015 г.

2016 г.

Поступило в консолидированный бюджет РФ, всего

12 670,5

13 788,4

14 482,9

100

100

100

В том числе:

федеральный бюджет

6 214,9

6 880,5

6 929,1

49,05

49,90

47,84

Консолидированные бюджеты субъектов РФ

6 455,6

6 907,9

7 553,8

50,95

50,10

52,16

Из них:

Налог на прибыль организаций

2 372,8

2 598,9

2 770,2

18,73

18,85

19,13

Налог на доходы физических лиц

2 688,7

2 806,5

3 017,3

21,22

20,35

20,83

НДС на товары, реализуемые на территории РФ

2 181,4

2 448,3

2 657,4

17,22

17,76

18,35

Акцизы

999

1 014,4

1 293,9

7,88

7,36

8,93

Имущественные налоги

955,1

1 068,4

1 116,9

7,54

7,75

7,71

Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами

2 933,6

3 250,8

2 929,4

23,15

23,58

20,23

Прочие поступления

539,9

601,1

697,8

4,26

4,35

4,82

Источник: URL: http://www.minfin.ru.

Из данных табл. 1 видно, что поступления в бюджет суммы НДС за анализируемые годы имеют четкую тенденцию роста.

Так, в бюджете России произошло увеличение поступлений средств данного налога - 2 181,4 млрд руб. в 2016 г., что составило по сравнению с 2014 г. 22% (2 657,4 / 2 181,4 - 100).

Исследования показывают, что родиной НДС является Франция. Разработчиком методики обложения товарных операций данным налогом считается Морис Лоре (с 1954 г., когда он занимал пост директора Дирекции по налогам, сборам Министерства экономики, финансов и промышленности Франции). Вначале в качестве эксперимента НДС ввели во французской колонии Кот-д'Ивуар, и результат оказался успешным. После чего данный налог был введен с 1958 г. во всей Франции. С 90-х гг. прошлого столетия НДС получает стремительное распространение во всех странах Европы и СНГ, а также на Ближнем Востоке и в Азии. В современных условиях глобальной экономики данный вид налога входит в систему налогообложения 137 стран. Ставки налога колеблются от 5% до 27%.

Период времени существования НДС говорит о разных этапах его развития и совершенствования. Проблемы же рационализации российской налоговой системы сводятся к изысканию все новых способов мобилизации дополнительных средств в казну государства [1].

В России НДС был введен относительно недавно (с 01.01.1992), и его первоначальная ставка составляла 28%. Это по существу самый высокий уровень ставки налога на добавленную стоимость, вызвавший кризис в основных отраслях народного хозяйства (промышленности, сельского хозяйства и т.д.), где высока сумма добавленной стоимости и, соответственно, сумма данного налога. С 01.01.1993 основная ставка НДС в России была снижена до 20%, а на товары первой необходимости и товары для детей (по перечню, утвержденному Правительством РФ) она снижена до 10%. В ходе проведенных реформ налоговой системы РФ вносились существенные изменения и дополнения.

С 01.01.2004 в нашей стране основная ставка налога по НДС составляет 18%, также действуют ставки: 10%, 0% и льготная ставка "без НДС" [2]. Такое количество ставок, несомненно, существенно влияет на организацию правильности учета и эффективности контроля за расчетами с бюджетом по данному налогу.

Введение НДС в России обусловлено рядом положительных факторов:

Однако при исчислении НДС у налогоплательщиков возникает много проблем. Сложность администрирования и пробелы в законодательстве позволяют отдельным предпринимателям применять разные схемы ухода от уплаты этого налога, а также проводить операции по незаконному его возмещению.

К основным недостаткам обложения налогом на добавленную стоимость можно отнести:

Предусмотренное Налоговым кодексом РФ применение трех налоговых ставок (0, 10 и 18%) приводит к сложной ситуации при исчислении налога на добавленную стоимость, расчет затруднен и множеством других нюансов. В результате одни организации могут недоплачивать в бюджет, другие переплачивать, а третьи - зарабатывать на возврате налога государством. Отказы от возмещении НДС при экспорте мешают выходу на международный рынок. Кроме того, часто бывают нарушения сроков по возмещению НДС налоговыми органами и тогда налогоплательщику приходится обращаться в суд, что требует с его стороны существенных расходов.

С налогом на добавленную стоимость связано большое количество налоговых правонарушений, приводящих к необоснованным возмещениям данного налога из бюджета РФ. При обложении экспортно-импортных операций, связанных с товарно-денежными отношениями на внешних рынках, НДС при условии его правильного применения создает нейтральность налогообложения.

Льготирование по НДС создает возможность и условия для экспортных товаров по беспрепятственному обеспечению их вывоза в другие страны, так как они освобождены от обложения НДС, а импортные товары подлежат обложению НДС так же, как и продукция, работы и услуги, произведенные в России.

Данная форма экономического "нейтралитета" играет важную роль для правильного функционирования механизмов международной торговли.

Посредством применения налога на добавленную стоимость в стране осуществляются существенное влияние и воздействие на различные уровни развития экономики. Следует отметить также, что чем больше доля материальных затрат, выполненных работ и оказанных услуг сторонних организаций в совокупной стоимости произведенных товаров, тем меньшая сумма его оборота будет облагаться налогом.

Следовательно, в неблагоприятных экономических условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте. Поэтому в экономической литературе и научных публикациях специалистов была предложена замена данного налога налогом с продаж.

Идея о замене налога на добавленную стоимость налогом с продаж пользуется популярностью, простота расчета и прозрачность облегчают процесс учета и отчетности [3]. В России с 2004 г. налог с продаж отменен.

В последние годы продолжаются дискуссии о реформе налога на добавленную стоимость. Эти дискуссии возникли в связи с разработкой Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года и спорами о том, как создать стимулы для инновационного экономического роста [4].

Вопросы совершенствования НДС в настоящее время на этапе продолжающегося реформирования налоговой системы РФ являются актуальными, хотя за последние годы произошло достаточно много изменений в Налоговом кодексе РФ, касающихся данного налога. В опубликованном документе Минфина России "Основные направления налоговой политики" определены основные необходимые меры, направленные на развитие налогового законодательства, его стабилизацию, а также улучшение налогового администрирования.

В данном документе, рассчитанном до 2018 г., целая глава посвящена НДС. В нем указаны мероприятия по противодействию неправомерного возмещения НДС и занижения налоговой базы, а также по обеспечению единого толкования норм налогового законодательства Российской Федерации, а также рационализации налогообложения по НДС. Некоторые из этих мероприятий уже введены в действие федеральными законами России, например ставка налога на добавленную стоимость, действующая с 2017 г. в отношении интернет-услуг, оказываемых иностранными компаниями на территории России.

Отдельные изменения, предусмотренные Законом N 244-ФЗ, давно известны широкому кругу аналитиков (причина нововведения затронут многих иностранных продавцов электронных услуг) [5].

За последние годы также расширен перечень операций для применения 10%-ного налога, например к ним теперь можно отнести операции, направленные на выдачу поручительства или гарантии небанковскими организациями (Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Для поддержания малого бизнеса многие страны освобождают мелких предпринимателей, имеющих годовой оборот ниже определенно установленного уровня (порог регистрации), от обязанности регистрироваться. Им предоставлено право не заполнять налоговые декларации, не платить налог на добавленную стоимость и можно не вести соответствующую отчетность.

В таких странах, как Бельгия и Греция, мелкие предприниматели, занимающиеся торговлей вразнос, уличной торговлей и имеющие дешевые магазины, могут быть освобождены от НДС в зависимости от того, какой продукцией они торгуют [6].

Схема устройства НДС во многих странах похожа, однако имеются и определенные особенности. Например, налоговая база определяется в каждой стране по-своему, а также состав расходов и суммы к возмещению различны.

В Китае, к примеру, при осуществлении капитальных вложений не предоставляют налогоплательщикам налоговые вычеты. Налог на добавленную стоимость в Германии распределяется по трем бюджетам. Соотношения распределения этого налога могут быть самыми различными и меняться с течением времени, поскольку он служит регулирующим источником дохода [7].

Необходимость налогового регулирования возникает с точки зрения безопасности и сбалансированности экономики страны. Формируя и применяя по мере необходимости гибкие налоговые технологии стимулирующего свойства, органы государственного управления должны расширять или снижать налогооблагаемые базы, определяя тем самым темпы роста внутреннего валового продукта и совокупной доли государства в этом приросте. Но следует помнить, что текущее налоговое регулирование при всей своей мобильности может быть успешным лишь при соблюдении принципиальных установок системы налогообложения в целом [8].

Одной из основных проблем по организации налогообложения на хозяйственном уровне, то есть в экономических субъектах предпринимательства, является принудительное ведение помимо бухгалтерского учета так называемого налогового учета.

Такая ситуация по учету расчетов с бюджетом по налогам, в том числе по налогу на добавленную стоимость, увеличивает несвойственную для бухгалтеров хозяйствующих субъектов работу, отвлекая их от надлежащего исполнения своих прямых обязанностей по правильному формированию налогооблагаемых баз, начислению налогов по установленным НК РФ ставкам и своевременному перечислению этих сумм в бюджет.

Так называемый налоговый учет не имеет стадий первичного, аналитического и синтетического учета.

Носителями информации о налогах и налогооблагаемых базах являются первичные учетные документы, регистры и счета бухгалтерского учета [9].

Поэтому предлагаем организовать учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость так, чтобы данные бухгалтерского учета по этому налогу были проверяемыми на любой период времени и по каждому виду сделки (хозяйственные операции по приобретению материальных ценностей, работ, услуг и продаже - передаче продукции, товаров, работ, услуг).

Для организации такого учета предлагаем ввести на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" аналитический учет по таким аналитическим счетам к соответствующим субсчетам, как:

Пример учета. Организацией приобретены материалы у поставщика на сумму 350 тыс. руб., в том числе НДС:

  1. Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступивших материалов;
  2. Дебет счета 19.3.01 "Выделенный налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Произведена оплата стоимости материалов поставщику, в том числе НДС:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета".

Отражена уплаченная сумма налога на добавленную стоимость:

Дебет счета 19.3.02 "Уплаченный поставщику (подрядчику) налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам Кредит счета 19.3.01 "Выделенный налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам.

Возмещена (списана) сумма НДС, уплаченная поставщику:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19.3.02 "Уплаченный поставщику налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Приведенная методика последовательности отражения НДС по приобретенным материальным ценностям на предлагаемых аналитических счетах по соответствующим операциям приобретения, уплаты стоимости этих материальных ценностей и возмещения (списания) суммы НДС создает все условия осуществления должного контроля (в том числе налогового) за правильным выделением суммы НДС и отражением ее на счете 19, за уплатой данного налога поставщику (подрядчику) и за правильностью расчета суммы возмещения за счет бюджета этого налога.

Внедрение на практике предлагаемой методики аналитического учета всех операций, связанных с НДС, позволяет отказаться от ненужного так называемого налогового учета.

Список литературы

  1. Шумкова Т.Н. Роль налогового регулирования в экономической системе государства // Фотинские чтения 2015. Сборник материалов второй ежегодной международной научно-практической конференции. 7 - 9 октября 2015 г., Ижевск (осеннее собрание). 2015, Ижевск: Издательство "Проект", 2015. С. 227 - 234.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость". URL: http:www.consultant.ru.
  3. Белых О.И. Совершенствование налогового администрирования: очередной этап // Молодой ученый. 2016. N 20. С. 266 - 269.
  4. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года: утверждена Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р.
  5. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/library/2015/07/main/ONNP_2016-2018.pdf.
  6. Мищенко А.Д., Кузьмичева И. Налог на добавленную стоимость в России и за рубежом // Фундаментальные исследования. N 5. 2015. С. 635 - 639.
  7. Шумков Н.В., Шумкова Т.Н. Сравнительный анализ налоговых систем России и Германии // Менеджмент: теория и практика. 2017. С. 128 - 135.
  8. Шумкова Т.Н., Шумков Н.В. Налоговое регулирование как метод государственного управления экономикой // Фотинские чтения. Тема выпуска "Сборник материалов Четвертой ежегодной международной научно-практической конференции 9 - 11 марта 2017 г., Ижевск (весеннее собрание). 2017. Т. 1 (7). Ижевск: Издательство "Проект", 2017. С. 201 - 211.
  9. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2008. 344 с.
  10. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособие; 3-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2003. 464 с.

Т.Н. Шумкова

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация

Е.Л. Мосунова

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация