Мудрый Экономист

Раздельный учет НДС в образовательном учреждении

"Советник в сфере образования", 2018, N 3

Образовательные учреждения являются плательщиками НДС на основании положений ст. 143 Налогового кодекса РФ. При этом помимо образовательных услуг, не облагаемых НДС, они могут оказывать услуги, которые подлежат налогообложению в общем порядке. По таким операциям налогоплательщики могут принять к вычету сумму "входного" НДС. Но для этого необходимо организовать ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм "входящего" НДС по товарам, работам, услугам, использованным в налогооблагаемых операциях.

Услуги по реализации образовательных программ, не облагаемые НДС

Прежде чем перейти к вопросу ведения раздельного учета, напомним, какие образовательные услуги освобождаются от обложения НДС в обязательном порядке.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 346-ФЗ). Эта льгота является обязательной, и образовательное учреждение не может от нее отказаться.

Образовательные программы

Как следует из положений ст. 12 и 91 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ), под образовательной деятельностью понимается лицензируемая деятельность по реализации образовательных программ. Полный Перечень услуг по реализации образовательных программ приведен в Приложении к Положению о лицензировании образовательной деятельности, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966.

Основные образовательные программы реализуются по уровням общего и профессионального образования, а также по профессиональному обучению (см. рис. 1). Это установлено ст. 12 Закона N 273-ФЗ.

Основные образовательные программы

                                       ------------------------------------------------¬
¦К ОСНОВНЫМ образовательным программам относятся¦
L---------------------T--------------------------
-------------------------------+--------------------T---------------------------¬
---------------+---------------¬ --------------+-------------¬-------------+-------------¬
¦ основные ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ¦ ¦ основные ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ ¦¦ основные программы ¦
¦ программы ¦ ¦ образовательные программы ¦¦ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО обучения¦
L------------------T------------ L-----------------T----------L----------------T----------
------------------T--------+-------T----------------¬ ---------+---------¬ ¦
-------+--------¬--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬---------+--------¬ --------+-------¬---------+--------¬
¦образовательны妦образовательны妦образовательны妦образовательны妦 образовательные ¦ ¦образовательны妦 основные ¦
¦ программы ¦¦ программы ¦¦ программы ¦¦ программы ¦¦ программы ¦ ¦ программы ¦¦ программы ¦
¦ ДОШКОЛЬНОГО ¦¦ НАЧАЛЬНОГО ¦¦ ОСНОВНОГО ¦¦СРЕДНЕГО общег СРЕДНЕГО ¦ ¦ ВЫСШЕГО ¦¦ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО¦
¦ образования ¦¦ общего ¦¦ общего ¦¦ образования ¦¦профессионального¦ ¦ образования ¦¦ обучения ¦
¦ ¦¦ образования ¦¦ образования ¦¦ ¦¦ образования ¦ LT---------------LT-----------------
L----------------L----------------L----------------L----------------LT----------------- ¦---------------¬¦-----------------¬
¦------------------¬++ программы ¦¦¦ программы ¦
¦¦ программы ¦¦¦ БАКАЛАВРИАТА ¦¦¦профессиональной¦
Статья 12 "Образовательные программы" (извлечение) ++ подготовки ¦¦L---------------¦¦ подготовки ¦
3. К основным образовательным программам относятся: ¦¦квалифицированных¦¦---------------¬++ по профессиям ¦
1) основные общеобразовательные программы - образовательные ¦¦рабочих, служащих¦++ Программы ¦¦¦ рабочих, ¦
программы дошкольного образования, образовательные программы ¦L------------------¦¦ СПЕЦИАЛИТЕТА ¦¦¦ должностям ¦
начального общего образования, образовательные программы ¦------------------¬¦L---------------¦¦ служащих ¦
основного общего образования, образовательные программы среднего ¦¦ программы ¦¦---------------¬¦L-----------------
общего образования; L+ подготовки ¦++ программы ¦¦-----------------¬
2) основные профессиональные образовательные программы: ¦ специалистов ¦¦¦ МАГИСТРАТУРЫ ¦¦¦ программы ¦
а) образовательные программы среднего профессионального ¦ среднего звена ¦¦L---------------++ переподготовки ¦
образования - программы подготовки квалифицированных рабочих, L------------------¦---------------¬¦¦ рабочих, ¦
служащих, программы подготовки специалистов среднего звена; ¦¦ программы ¦¦¦ служащих ¦
б) образовательные программы высшего образования - программы ¦¦ подготовки ¦¦L-----------------
бакалавриата, программы специалитета, программы магистратуры, ¦¦ научно- ¦¦-----------------¬
программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре ++педагогических¦¦¦ программы ¦
(адъюнктуре), программы ординатуры, программы ассистентуры- ¦¦ кадров ¦¦¦ повышения ¦
стажировки; ¦¦ в АСПИРАНТУРЕ¦L+ квалификации ¦
3) основные программы профессионального обучения - программы ¦¦ (адъюнктуре) ¦ ¦ рабочих, ¦
профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям ¦L--------------- ¦ служащих ¦
служащих, программы переподготовки рабочих, служащих, программы ¦---------------¬ L-----------------
повышения квалификации рабочих, служащих. ++ программы ¦
4. К дополнительным образовательным программам относятся: ¦¦ ОРДИНАТУРЫ ¦
1) дополнительные общеобразовательные программы - ¦L---------------
дополнительные общеразвивающие программы, дополнительные ¦---------------¬
предпрофессиональные программы; ¦¦ программы ¦
2) дополнительные профессиональные программы - программы L+ АССИСТЕНТУРЫ-¦
повышения квалификации, программы профессиональной ¦ стажировки ¦
переподготовки. L---------------

Рис. 1

По дополнительному образованию в Российской Федерации реализуются дополнительные образовательные программы (см. рис. 2).

Дополнительные образовательные программы

                            ------------------¬
¦ К дополнительным¦
¦ образовательным ¦
¦ программам ¦
¦ относятся: ¦
L---------T--------
------------------+-------------------¬
-----------+-----------¬ -----------+----------¬
¦ дополнительные ¦ ¦ дополнительные ¦
¦ общеобразовательные ¦ ¦ профессиональные ¦
¦ программы ¦ ¦ программы ¦
L----------T------------ L----------T-----------
------------+---------¬ ----------+-------¬
--------+--------¬ -----------+---------¬ ------+------¬ ---------+-------¬
¦ дополнительные ¦ ¦ дополнительные ¦ ¦ программы ¦ ¦ программы ¦
¦ общеразвивающие¦ ¦предпрофессиональные¦ ¦ повышения ¦ ¦профессиональной¦
¦ программы ¦ ¦ программы ¦ ¦квалификации¦ ¦ переподготовки ¦
L----------------- L--------------------- L------------- L-----------------

Рис. 2

Таким образом, при реализации любой из перечисленных далее образовательных программ образовательное учреждение обязано применять льготу по НДС. Иными словами, использование льготы по НДС является не правом, а обязанностью образовательного учреждения.

Обратите внимание! По операциям, не облагаемым НДС, счета-фактуры не составляются (п. 3 ст. 169 НК РФ). Следовательно, образовательное учреждение имеет право не составлять счета-фактуры и, соответственно, не вести книгу продаж в отношении операций по реализации образовательных услуг (Письмо Минфина России от 23.01.2018 N 03-07-09/3206).

Образовательные организации

Льгота по НДС, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, предоставляется организациям, которые:

Определение понятия "организация, осуществляющая образовательную деятельность" можно найти в п. 20 ст. 2 Закона N 273-ФЗ (см. рис. 3).

Организации, осуществляющие образовательную деятельность

                --------------------------------------¬
¦ Организации, осуществляющие ¦
¦ образовательную деятельность, это: ¦
L-------------------T------------------
-------------------+-------------------¬
-----------------+------------------¬-------------------+-----------------¬
¦ образовательные организации ¦¦организации, осуществляющие обучение¦
L----------------T-------------------L------------------T------------------
-----------------+------------------¬-------------------+-----------------¬
¦ некоммерческая организация, ¦¦ юридическое лицо, осуществляющее ¦
¦ осуществляющая на основании ¦¦ на основании лицензии наряду ¦
¦ лицензии образовательную ¦¦ с основной деятельностью ¦
¦ деятельность в качестве основного ¦¦ образовательную деятельность ¦
¦ вида деятельности в соответствии ¦¦ в качестве дополнительного вида ¦
¦ с целями, ради достижения которых ¦¦ деятельности ¦
¦ такая организация создана ¦¦ ¦
L------------------------------------L-------------------------------------

Рис. 3

Таким образом, применять льготу по НДС могут только те организации, осуществляющие образовательную деятельность, которые являются некоммерческими организациями.

При этом под некоммерческой организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных для некоммерческих организаций п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.06.2003 N 24-11/29025). Например, в форме учреждений, автономных некоммерческих организаций, некоммерческих партнерств, фондов, ассоциаций и союзов и другое.

Разовые лекции и семинары

Образовательные учреждения в ходе осуществления своей деятельности могут проводить разовые лекции, семинары, мастер-классы и другие виды обучения, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

По мнению чиновников, дополнительные образовательные услуги, оказываемые некоммерческой образовательной организацией, имеющей лицензию на право реализации профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), в виде семинаров, курсов лекций, по результатам которых не выдаются документы об образовании, освобождаются от обложения НДС. Но только при условии соответствия указанных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (Письма Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-07/59, от 28.04.2012 N 03-07-07/47, от 13.07.2017 N 03-07-15/44544, Письмо ФНС России от 04.12.2015 N СД-4-3/21268@).

Другие операции, освобождаемые от НДС

Помимо льготы по образовательным услугам п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрен еще ряд льгот, которые относятся к образовательным учреждениям.

Услуги по присмотру и уходу за детьми

На основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования.

Присмотр и уход за детьми - это комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня (п. 34 ст. 2 Закона N 273-ФЗ). За присмотр и уход за ребенком организация, ведущая образовательную деятельность, взимает с родителей плату в установленном ею размере (п. 2 ст. 65 Закона N 273-ФЗ).

Воспользоваться данной льготой могут все без исключения детские сады, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Если стоимость питания (продуктов питания, передаваемых детям) включается в общую стоимость услуг по присмотру и уходу за детьми, то НДС в отношении таких продуктов питания не исчисляется (Письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-07-11/9141).

Обратите внимание, что услуги по присмотру и уходу за детьми в группах продленного дня, оказываемые организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ начального общего образования, подлежат обложению НДС по ставке 18% (Письмо Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-14/42787).

Кружки, секции и студии

Освобождаются от уплаты НДС услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Данная деятельность не подлежит лицензированию, поскольку не указана в перечне видов деятельности, на которые требуются лицензии, приведенном в ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Столовая образовательного учреждения

Не облагается НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Причем независимо от того, кому (лицам, получающим образовательные услуги, или иным лицам) реализуются данные продукты питания в указанной организации. Об этом сказано в Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-07/9440.

Образовательные услуги за рубежом

Услуги в сфере образования и обучения, оказанные за пределами территории РФ, не облагаются НДС, поскольку местом реализации таких услуг территория РФ не является (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Например, территория РФ не признается местом реализации услуг в случае, когда филиал российской образовательной организации высшего образования, находящийся на территории иностранного государства, оказывает на его территории услуги в сфере образования (Письмо Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-08/151).

При этом не имеет значения, есть ли у организации лицензия на образовательную деятельность или нет (Письма Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/140, от 27.05.2008 N 03-07-08/126).

Услуги, облагаемые НДС

Иные виды образовательных услуг, не перечисленные в ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Например, не предусмотрено освобождение от НДС услуг по присмотру и уходу за детьми в группах продленного дня, оказываемых организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ начального общего образования, пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-14/42787).

Таким образом, плата за содержание детей в группе продленного дня общеобразовательной школы подлежит обложению НДС по ставке налога в размере 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.

Кроме того, облагается НДС реализация образовательным учреждением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Реализация организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит обложению НДС. При этом налог начисляется вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Например, операции по выдаче сотрудникам новых трудовых книжек и вкладышей в них (Письма Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30818, от 16.08.2013 N 03-03-05/33508, ФНС России от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@). При этом принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ сумму НДС, предъявленную продавцом (изготовителем) бланков трудовых книжек, учреждение вправе только в случае приобретения таких трудовых книжек за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

"Входящий" НДС

Если приобретенные товары, работы, услуги образовательное учреждение использует для операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ), в том числе в первоначальной стоимости основных средств, используемых для необлагаемых операций.

Если же приобретенные товары, работы, услуги образовательное учреждение использует для операций, облагаемых НДС, например для оказания консультационных услуг, то суммы "входящего" НДС принимаются к вычету (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 1. В I квартале 2018 года образовательное учреждение закупило парты и стулья на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС (18%) - 180 000 руб.

Поскольку мебель образовательное учреждение будет использовать только при оказании образовательных услуг, не облагаемых НДС, то сумму "входящего" НДС в размере 180 000 руб. следует включить в стоимость приобретенной мебели.

Для оказания консультационных услуг был приобретен телевизор стоимостью 23 600 руб., в том числе НДС (18%) - 3 600 руб. Поскольку телевизор используется только для оказания услуг, облагаемых НДС, "входящий" НДС в размере 3 600 руб. образовательное учреждение может поставить к вычету.

Таким образом, для того чтобы принять решение о порядке учета суммы "входящего" НДС, необходимо определить, для каких операций приобретаются те или иные товары, работы, услуги.

Общехозяйственные расходы

У каждого образовательного учреждения есть так называемые общехозяйственные расходы, которые напрямую не относятся ни к облагаемым, ни к не облагаемым НДС операциям. К таким расходам можно отнести расходы на коммунальные услуги по собственным помещениям учреждения, на телефонную связь, аренду помещений, уборку и обслуживание помещений, прилегающей территории, банковское обслуживание, приобретение канцелярских принадлежностей, на мебель и оборудование для офиса, служебный автотранспорт для руководящего персонала и его содержание и другое.

"Входящий" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в рамках общехозяйственных расходов, следует распределить: часть этой суммы НДС нужно включить в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, а другую часть принять к вычету (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Распределение осуществляется пропорционально доле выручки от соответствующих операций за квартал (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). В частности:

При этом доля выручки от облагаемых операций рассчитывается по формуле:

                    Выручка от продаж,      Прочие доходы,
Доля выручки облагаемых НДС + облагаемые НДС
от облагаемых (без учета НДС), (без учета НДС),
НДС операций за квартал за квартал
в общей сумме = ------------------------------------------ x 100%.
выручки за Выручка от продаж Прочие доходы от
квартал (без учета НДС) + реализации (без учета
за квартал НДС) за квартал

Обратите внимание! Сумму выручки от продаж следует определять без учета НДС, чтобы выручка была сопоставима с аналогичным показателем по льготным операциям (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).

Аналогичным образом можно рассчитать долю выручки от необлагаемых операций, если поставить в числителе формулы выручку от продаж и прочие доходы, не облагаемые НДС, за квартал.

Пример 2. В I квартале 2018 года образовательное учреждение оказало услуги, не облагаемые НДС, на сумму 1 000 000 руб. и консультационные услуги, облагаемые НДС, на сумму 500 000 руб. (без учета НДС).

Доля выручки от облагаемых НДС операций составляет 1/3 (500 000 руб. : (1 000 000 руб. + 500 000 руб.)), а доля выручки от услуг, не облагаемых НДС, равна 2/3 (1 000 000 руб. : (1 000 000 руб. + 500 000 руб.)).

Предположим, что сумма "входящего" НДС по общехозяйственным расходам за I квартал составила 90 000 руб., из них:

Расчет распределения "входящего" НДС по общехозяйственным расходам был оформлен бухгалтерской справкой.

Бухгалтерская справка

Показатели

Сумма, руб.

Совокупная выручка за квартал, без НДС (100%) - всего

1 500 000 руб.

в том числе:

  • выручка от консультационных услуг, облагаемых НДС (без учета НДС) (33,33%)

500 000 руб.

  • выручка от образовательных услуг, не облагаемых НДС (66,67%)

1 000 000 руб.

Сумма "входящего" НДС по общехозяйственным расходам (100%) - всего

90 000 руб.

в том числе:

  • сумма "входящего" НДС, принимаемая к вычету (33,33%)

30 000 руб.

  • сумма "входящего" НДС, включаемая в стоимость товаров, работ, услуг (66,67%)

60 000 руб.

Для того чтобы получить данные о выручке и прочих доходах, необходимые для расчета доли в пропорции, нужно в бухгалтерском учете отдельно учитывать доходы от операций, облагаемых НДС, и доходы от операций, не облагаемых НДС.

Товары, работы, услуги, используемые как для облагаемых, так и для необлагаемых операций

Аналогичным образом распределяется и "входящий" НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Основные средства и нематериальные активы

По общему правилу рассчитывать пропорцию нужно исходя из выручки, полученной за налоговый период по НДС, то есть за квартал. Однако из этого правила есть исключение.

При покупке в первом или втором месяце квартала основных средств или нематериальных активов (ОС и НМА), используемых для облагаемых и не облагаемых НДС операций, в расчет пропорции включается выручка от реализации только за тот месяц, в котором указанный объект был приобретен. Иными словами, пропорция рассчитывается по данным одного месяца, а не всего налогового периода.

Для расчета суммы "входящего" НДС, подлежащей вычету, используется следующая формула:

       НДС     Сумма "входного"     Доля выручки от облагаемых НДС операций
к вычету = НДС по объекту x в общей сумме выручки за месяц, в котором
ОС или НМА приобретено ОС или НМА

Остальную сумму "входящего" НДС образовательное учреждение может включать в стоимость приобретенного ОС или НМА.

Обратите внимание! Если основное средство или нематериальный актив образовательное учреждение приобретает в третьем месяце квартала, то для расчета используются данные за квартал в целом.

Пример 3. Образовательное учреждение приобрело три ноутбука для руководителя и его заместителей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) каждый.

Предположим, что первый ноутбук был приобретен в январе, второй - в феврале, третий - в марте 2018 года. Выручка от реализации за I квартал 2018 года составила 1 600 000 руб.:

Показатели

Январь

Февраль

Март

Итого

Выручка от реализации, всего

300 000

500 000

800 000

1 600 000

в том числе:

  • выручка от реализации, облагаемая НДС

100 000

200 000

300 000

600 000

  • выручка от реализации, не облагаемая НДС


200 000

300 000

500 000

1 000 000

Первый ноутбук. Рассчитаем сумму "входящего" НДС, которую можно принять к вычету:

18 000 руб. x (100 000 руб. : 300 000 руб.) = 6 000 руб.

Часть "входящего" НДС в размере 12 000 руб. (18 000 руб. - 6 000 руб.) следует включить в первоначальную стоимость ноутбука. Следовательно, первый ноутбук будет отражен в бухгалтерском учете по стоимости 112 000 руб.



Второй ноутбук. Рассчитаем сумму "входящего" НДС, которую можно принять к вычету:

18 000 руб. x (200 000 руб. : 500 000 руб.) = 7 200 руб.

Часть "входящего" НДС в размере 10 800 руб. (18 000 руб. - 7 200 руб.) следует включить в первоначальную стоимость ноутбука. Следовательно, второй ноутбук будет отражен в бухгалтерском учете по стоимости 110 800 руб.

Третий ноутбук. Рассчитаем сумму "входящего" НДС, которую можно принять к вычету:

18 000 руб. x (600 000 руб. : 1 600 000 руб.) = 6 750 руб.

Часть "входящего" НДС в размере 11 250 руб. (18 000 руб. - 6 750 руб.) следует включить в первоначальную стоимость ноутбука. Следовательно, третий ноутбук будет отражен в бухгалтерском учете по стоимости 111 250 руб.

При этом в бухгалтерском учете следует отдельно отражать суммы "входящего" НДС, подлежащие вычету, и суммы "входящего" НДС, включаемые в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг.

Вести раздельный учет - обязательно



Из приведенных выше примеров видно, что для правильного учета "входящего" НДС необходимо в бухгалтерском учете отдельно отражать:

Отдельное отражение указанных показателей и называется раздельным учетом.

В Налоговом кодексе РФ обязанность по ведению налогоплательщиками раздельного учета по НДС закреплено в п. 4 ст. 170 НК РФ. Она касается тех налогоплательщиков, которые одновременно осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11). Причем с 1 января 2018 года у налогоплательщиков не осталось никаких способов, позволяющих избежать этой трудоемкой работы.

Таким образом, если образовательное учреждение оказывает как не облагаемые НДС услуги, так и облагаемые НДС, то оно обязано вести раздельный учет операций по реализации этих услуг, а также организовать раздельный учет "входящего" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для оказания этих услуг (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у образовательного учреждения раздельного учета сумма "входящего" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. Нельзя эту сумму включить и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, при отсутствии раздельного учета образовательное учреждение будет финансировать "входящий" НДС за счет собственных средств.

Как вести раздельный учет?



Обязывая налогоплательщиков вести раздельный учет, глава 21 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос: как вести раздельный учет?

Поэтому каждому налогоплательщику необходимо разработать свой порядок (свою методику) ведения раздельного учета и закрепить ее в своей учетной политике для целей налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу N А56-27831/2011).

При этом налоговики считают, что раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать возможность контролировать обоснованность применения плательщиком налоговых вычетов по НДС, который предъявлен налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 03-1-03/1060/10, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу N А58-3586/2008).

Поэтому образовательное учреждение должно самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета операций по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.

Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм "входящего" НДС по общим ресурсам, используемым при оказании льготных услуг и услуг, облагаемых налогом, закрепляется в учетной политике налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Прежде всего это касается особенностей определения пропорции в целях принятия к учету основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).

Кроме того, специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций по договору займа, а также в отношении операций с ценными бумагами.



Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен в п. 4 ст. 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, образовательные учреждения не вправе (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08).

"Правило 5%"

Нелишним будет напомнить образовательным учреждениям об использовании "правила 5%", согласно которому можно весь "входящий" НДС поставить к вычету, если доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ).

"Правило 5%" можно представить в виде формулы:

         Расходы, связанные с        Общая величина расходов,
реализацией, не облагаемой НДС / связанных с реализацией x 100% <= 5%.
(за квартал) (за квартал)

Обратите внимание! "Правило 5%" не применяется в отношении "входящего" НДС по товарам, работам, услугам, которые были использованы для операций, не облагаемых НДС. "Входящий" НДС по ресурсам, использованным для необлагаемых операций, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров, работ, услуг, даже если совокупные расходы по необлагаемым операциям не превышают 5% общей величины совокупных расходов.

Сначала к такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537. Затем эту позицию поддержали чиновники (Письма Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-11/63926, от 05.10.2017 N 03-07-11/65098, Письмо ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).

А с 1 января 2018 года это правило закреплено непосредственно в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ благодаря Федеральному закону от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Пример 4. В I квартале 2018 года образовательное учреждение получило доходы в размере 4 000 000 руб., в том числе доходы:

За этот же период сумма "входящего" НДС составила 300 000 руб., в том числе:

Прежде всего необходимо сумму "входящего" НДС по товарам, работам, услугам, использованным в образовательной деятельности, в размере 20 000 руб. включить в расходы.

Затем необходимо проверить, выполняется или нет "правило 5%".

Предположим, что совокупные расходы по операциям, не облагаемым НДС, составили менее 5% от общей величины совокупных расходов. Следовательно, "правило 5%" выполняется. Это значит, что распределять "входящий" НДС по общехозяйственным расходам не нужно. И к вычету можно поставить 280 000 руб.: сумму "входящего" НДС по ресурсам, использованным при оказании иных услуг, и сумму "входящего" НДС по общехозяйственным расходам.

Совокупные расходы

Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, работ, услуг. По мнению чиновников, совокупные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771).

При этом в состав совокупных расходов по операциям, не облагаемым НДС, следует включать и часть общехозяйственных расходов (Письма Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-11/18785, от 12.02.2013 N 03-07-11/3574). Правомерность обязательного включения общехозяйственных расходов при расчете пропорции также подтверждена в Постановлениях АС Московского округа от 21.01.2016 N А40-168860/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2013 по делу N А27-20920/2012.

Примечание. При определении совокупных расходов учитываются все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядок распределения общехозяйственных расходов между операциями, облагаемыми НДС и не облагаемыми НДС. Поэтому образовательное учреждение может выбрать один из двух способов такого распределения:

Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 5. В образовательном учреждении совокупные расходы за I квартал 2018 года составили 2 000 000 руб., в том числе:

На первый взгляд образовательное учреждение может применить "правило 5%", поскольку расходы по операциям, не облагаемым НДС, составили 5% от совокупной величины расходов (100 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100).

Однако после распределения общехозяйственных расходов совокупная величина расходов по операциям, не облагаемым НДС, станет больше 5%. Согласно положениям учетной политики образовательного учреждения общехозяйственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам по операциям, не облагаемым НДС.

Следовательно, доля общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, составит 25 000 руб. (400 000 руб. x (100 000 руб. : (100 000 руб. + 1 500 000 руб.)).

Совокупная сумма расходов по операциям, не облагаемым НДС, с учетом общехозяйственных расходов составляет 125 000 руб., что составляет 6,25% (125 000 руб. : 2 000 000 руб.) от совокупной величины всех расходов образовательного учреждения.

Учетная политика

Для применения "правила 5%" образовательное учреждение может самостоятельно разработать методику расчета совокупных расходов и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

В частности, из бухгалтерского учета необходимо будет взять следующие данные:

Кроме того, в учетной политике следует определить наиболее выгодный порядок определения доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции (Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-11/223, ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).

Обратите внимание! Выполнение "правила 5%" не дает права образовательному учреждению не вести раздельный учет.

О.А. Курбангалеева

Консультант-эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению