Мудрый Экономист

Как отразить в учете неустойку по контракту

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", 2017, N 6

При неисполнении или ненадлежащем исполнении поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по договору учреждение-заказчик вправе потребовать уплаты неустойки (штрафов, пени). Задолженность по неустойке может быть погашена поставщиком путем перечисления денежных средств, а также удержанием неустойки из суммы, подлежащей выплате. В ряде случаев неустойку приходится уменьшать или списывать. Все эти операции имеют свои особенности отражения в учете.

Ответственность поставщика

Если поставщик или подрядчик нарушил условия договора, учреждение-заказчик вынуждено защищать свои права по данному договору. Согласно статье 12 Гражданского кодекса РФ защита гражданских прав осуществляется в том числе путем взыскания неустойки.

Согласно ч. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В заключаемый контракт включается обязательное условие об ответственности заказчика и поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных им (ч. 4 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ о контрактной системе; далее - Закон N 44-ФЗ). Поставщик (подрядчик, исполнитель) в соответствии с условиями контракта обязан своевременно предоставлять достоверную информацию о ходе исполнения своих обязательств, в том числе о сложностях, возникающих при исполнении контракта, а также к установленному контрактом сроку обязан предоставить заказчику результаты поставки товара, выполнения работы или оказания услуги. При этом заказчик обязан обеспечить приемку поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги (ч. 2 ст. 94 Закона N 44-ФЗ).

Примечание. Если контракт выполнен не в полном объеме

В случае если поставщик (подрядчик, исполнитель) выполнил работы, предусмотренные контрактом, не в полном объеме, заказчик вправе расторгнуть такой контракт в одностороннем или судебном порядке, а также взыскать неустойку за ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом, или вправе вернуть обеспечение исполнения контракта, уменьшенное на размер начисленных штрафов, пеней (письмо Минэкономразвития России от 10.04.2017 N Д28и-1555).

Если все же просрочка исполнения обязательств (в том числе гарантийных) по вине поставщика имела место, то заказчик направляет поставщику (подрядчику, исполнителю) требование об уплате неустоек (штрафов, пеней) (ч. 6 ст. 34 Закона N 44-ФЗ). Таким образом, направление требования об уплате неустоек является обязанностью, а не правом учреждения-заказчика.

Неустойка делится на штраф и пени.

Штрафы начисляются за ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств, предусмотренных контрактом, за исключением просрочки исполнения обязательств. Размер штрафа рассчитывается по правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.11.2013 N 1063.

За ненадлежащее исполнение обязательств по контракту поставщиком (исполнителем, подрядчиком) (за исключением просрочки исполнения ими обязательств по контракту) размер штрафа устанавливается в виде фиксированной суммы, определяемой в следующем порядке:

а) 10% цены контракта в случае, если цена контракта не превышает 3 млн руб.;

б) 5% цены контракта в случае, если цена контракта составляет от 3 млн руб. до 50 млн руб.;

в) 1% цены контракта в случае, если цена контракта составляет от 50 млн руб. до 100 млн руб.;

г) 0,5% цены контракта в случае, если цена контракта превышает 100 млн руб.

За ненадлежащее исполнение обязательств по контракту заказчиком (опять же за исключением просрочки исполнения) размер штрафа устанавливается в виде фиксированной суммы, определяемой в следующем порядке:

а) 2,5% цены контракта в случае, если цена контракта не превышает 3 млн руб.;

б) 2% цены контракта в случае, если цена контракта составляет от 3 млн руб. до 50 млн руб.;

в) 1,5% цены контракта в случае, если цена контракта составляет от 50 млн руб. до 100 млн руб.;

г) 0,5% цены контракта в случае, если цена контракта превышает 100 млн руб.

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязательства, предусмотренного контрактом, начиная со дня, следующего после дня истечения установленного контрактом срока его исполнения. Такая пеня устанавливается контрактом в размере одной трехсотой действующей на дату уплаты пеней ключевой ставки Центрального банка РФ от не уплаченной в срок суммы (ч. 5 ст. 34 Закона N 44-ФЗ).

Согласно пункту 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 141 стороны договора вправе установить, что расчеты по договору, а также уплата неустойки и иных денежных сумм, являющихся мерами ответственности за его нарушение, осуществляются посредством платежных требований без предварительного акцепта плательщика.

Примечание. Сроки оплаты исполненного контракта

Срок оплаты заказчиком поставленного товара, выполненной работы (ее результатов), оказанной услуги, отдельных этапов исполнения контракта должен составлять не более 30 дней с даты подписания заказчиком документа о приемке товара (работы, услуги). Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 01.05.2017 N 83-ФЗ.

Таким образом, заказчик при окончательном расчете по контракту вправе уменьшить сумму платежа на размер начисленной по этому же контракту неустойки.

Сторона освобождается от уплаты неустойки (штрафа, пени), если докажет, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, предусмотренного контрактом, произошло вследствие непреодолимой силы или по вине другой стороны (ч. 9 ст. 34 Закона N 44-ФЗ). При этом в контракте по соглашению сторон могут содержаться и другие основания освобождения от ответственности.

Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ч. 2 ст. 330 ГК РФ).

Списание неустоек

В отдельных случаях возможна ситуация, когда ранее начисленную неустойку учреждение-заказчик должно списать.

Так, например, в рамках антикризисных мер, принятых Правительством РФ, была предусмотрена обязанность учреждений при определенных условиях списывать задолженность поставщиков (подрядчиков) по неустойкам, пени и штрафам. Напомним, что нормативной основой такого списания были утратившие в настоящее время Постановления Правительства РФ:

<1> Указанные Постановления в 2017 году утратили силу. Однако соответствующего постановления Правительства РФ на 2017 год пока не принято.

Оба Постановления распространялись на закупочную деятельность в рамках Закона N 44-ФЗ и предусматривали, что заказчики предоставляли отсрочку уплаты неустоек (штрафов, пеней) и (или) осуществляли списание начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) в случае завершения в полном объеме в 2015 - 2016 годах исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) всех предусмотренных контрактом обязательств, за исключением гарантийных. При этом подобное списание задолженности было обязанностью, а не правом учреждения.

Если закупка осуществляется в рамках Закона N 223-ФЗ, стороны вправе в контракте предусмотреть случаи и условия списания ранее начисленной неустойки. Также неустойка может быть списана, если поставщик документально подтвердил свою невиновность в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств (например, вследствие обстоятельств чрезвычайной силы). Также ранее начисленная неустойка может быть списана в соответствии с решением суда.

Минфин разъясняет

В письме Минфина России от 30.12.2016 N 09-04-08/80112 были рассмотрены отдельные вопросы о начислении и списании неустоек государственным (муниципальным) заказчиком - получателем бюджетных средств.

На основании статьи 313 ГК РФ контрактом может быть предусмотрено условие о том, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) своих обязательств государственный (муниципальный) заказчик начисляет задолженность поставщика на основании требований об уплате неустойки и осуществляет ее оплату за него из средств, подлежащих выплате поставщику.

В этом случае государственный (муниципальный) заказчик - получатель бюджетных средств принимает к учету обязательства:

Обязательства принимаются на основании акта о приемке товаров, работ, услуг, содержащего сведения об исполнении обязательства поставщиком, требования об уплате неустойки, а также положений контракта, предусматривающих оплату заказчиком неустойки за поставщика.

Оплата контракта в этом случае осуществляется путем выплаты поставщику суммы, уменьшенной на сумму неустойки (пеней, штрафов), которая перечисляется в установленном порядке в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

До 2017 года действовала ч. 6.1 ст. 34 Закона N 44-ФЗ, согласно которой в 2015 и 2016 годах заказчики предоставляли отсрочку уплаты неустоек (штрафов, пеней) и (или) осуществляли списание начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) в порядке, предусмотренном Постановлениями N 190, 196. В соответствии с указанными Постановлениями к списанию принимается исключительно неуплаченная поставщиком (подрядчиком, исполнителем) задолженность. Отметим, что для предоставления отсрочек и списания неустоек в 2017 году Правительством РФ должно быть принято соответствующее постановление.

В случае если в контракт включено условие о перечислении заказчиком сумм начисленных неустоек в соответствующий бюджет (для государственных (муниципальных) заказчиков) или о зачете неустойки при оплате контракта (для бюджетных, автономных учреждений), указанная задолженность, по мнению Минфина России, рассматривается как добровольно уплачиваемая и, соответственно, списанию не подлежит.

Бухгалтерский учет

В учете учреждений неустойка относится к суммам принудительного изъятия (КОСГУ 140 "Суммы принудительного изъятия").

Начисление неустойки отражается в учете записью:

Дебет счета 0 20940 560 "Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия"

Кредит счета 0 40110 140 "Доходы от сумм принудительного изъятия".

Для своевременного и правильного отражения в учете начисленных неустоек, пени, штрафов у бухгалтера, производящего начисление, должен быть документ, в котором указаны все необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать поставщика, подрядчика, допустившего просрочку, сумма претензий и дата их начисления. Кроме того, если просрочка со стороны поставщика продолжается, неустойка должна начисляться неоднократно. Соответственно, каждый факт предъявления поставщику претензий должен отражаться документально и документ должен передаваться в бухгалтерию.

Документом-основанием может служить сама претензия, направляемая поставщику, так как в ней содержатся сведения о дате и сумме предъявленных к уплате санкций. Также документом-основанием может служить приказ руководителя учреждения.

Обратите внимание! В случае возникновения у бюджетного учреждения права на предъявление санкций (неустойки, пеней, возмещения ущерба) исполнителю договора, заключенного на нужды учреждения в рамках осуществления им как получателем субсидии деятельности, указанные средства признаются собственными доходами учреждения и подлежат отражению в рамках приносящей доход деятельности (письмо Минфина России от 09.10.2012 N 02-04-12/4178).

Поступление неустойки отражается так:

Дебет счета 0 20111 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства",

или Дебет счета 0 20121 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации" (для автономных учреждений, имеющих счет в кредитной организации),

или Дебет счета 1 21002 140 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет сумм принудительного изъятия"

Кредит счета 0 20940 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия".

Одновременно - увеличение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств" (для бюджетных и автономных учреждений)

Если неустойку получило бюджетное или автономное учреждение, оно поступает в распоряжение учреждения. Однако потратить эту сумму можно будет только с учетом требований законодательства о закупках.

Взыскание неустойки указанными учреждениями может осуществляться путем удержания из причитающейся поставщику суммы задолженности:

Дебет счета 2 30200 000 "Расчеты по принятым обязательствам"

Кредит счета 2 20940 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия"

Если неустойка получена казенным учреждением, оно обязано перечислить его в доход бюджета. Это отражается в учете так:

Дебет счета 1 30404 140 "Внутриведомственные расчеты по доходам по суммам принудительного изъятия"

Кредит счета 1 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Дебет счета 1 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 20490 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия"

Если поставщик документально подтвердит свою невиновность, в учете должно быть отражено уменьшение начисленной неустойки, пени, штрафов. Нередко уменьшение неустойки в учете осуществляется на основании судебного решения.

В случае когда денежные взыскания подлежат уменьшению в соответствии с законодательством РФ, суммы недополученных доходов признаются выпадающими доходами учреждения. Это отражается в учете записью:

Дебет счета 0 40110 174 "Выпадающие доходы"

Кредит счета 0 20940 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия"

Все расчеты по начислению и уменьшению неустойки, пени, штрафов должны отражаться в сверках с поставщиками и подрядчиками.

Налогообложение неустойки

Согласно п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль, является сумма штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, в момент предъявления неустойки поставщику или подрядчику и отражения ее в учете налоговой базы еще нет, а в случае, если должник признал неустойку (подписал акт сверки, написал гарантийное письмо, уплатил часть задолженности), необходимо начислить налог на прибыль:

Дебет счета 0 40110 140 "Доходы от сумм принудительного изъятия"

Кредит счета 0 30303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Если неустойка впоследствии была уменьшена или списана, учреждение вправе скорректировать налоговую базу в общем порядке, то есть путем внесения изменений в налоговую декларацию того налогового периода, когда неустойка была начислена.

У казенного учреждения облагаемого дохода от неустойки не возникает. Средства в виде неустойки за просрочку исполнения подрядчиком обязательства, предусмотренного государственным (муниципальным) контрактом, признаются доходами Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования и не учитываются в составе налогооблагаемых доходов, поскольку публично-правовые образования не признаются плательщиками налога на прибыль организаций на основании статьи 246 НК РФ. Соответствующее разъяснение приведено в письме Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5745.

Планирование доходов от неустоек Неустойка и План ФХД

Все планируемые поступления бюджетного и автономного учреждений должны быть указаны в плане его финансово-хозяйственной деятельности (далее - План ФХД).

Кроме того, согласно письму Минэкономразвития России от 07.04.2017 N Д28и-1648 при планировании срока, на который будет заключен контракт, бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться показателями Плана ФХД.

Ведомство напомнило, что в соответствии с ч. 10 ст. 21 Закона N 44-ФЗ о контрактной системе план-график разрабатывается ежегодно на один год и утверждается заказчиком в течение 10 рабочих дней после получения им объема прав в денежном выражении на принятие и (или) исполнение обязательств или утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с законодательством РФ.

План ФХД государственного (муниципального) учреждения составляется и утверждается в порядке, определенном Приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н (далее - Требования N 81н).

В пункте 10 Требований N 81н указано, в разрезе каких плановых показателей по поступлениям формируется учреждением План ФХД. Одним из видов поступлений являются поступления от оказания учреждением (подразделением) услуг (выполнения работ), относящихся в соответствии с уставом учреждения (положением подразделения) к его основным видам деятельности, предоставление которых для физических и юридических лиц осуществляется на платной основе, а также поступлений от иной приносящей доход деятельности. Так как начисленные неустойки являются собственными доходами учреждения и подлежат отражению в рамках приносящей доход деятельности, они должны быть включены в план ФХД по указанному виду поступлений.

Суммы предполагаемых поступлений от приносящей доход деятельности учреждение должно планировать самостоятельно (п. 10 Требований N 81н).

Требованиями N 81н, а также другими документами не регламентируется, в какой момент необходимо вносить изменения в План ФХД в связи с начислением неустойки. В частности, учреждение может это делать в момент предъявления неустойки должнику либо по факту признания должником неустойки. Решение по данному вопросу учреждение вправе отразить в своей учетной политике.

При необходимости следует внести новые поступления в План ФХД: он утверждается с учетом планирующихся изменений. План бюджетного учреждения с учетом изменений утверждается руководителем бюджетного учреждения, если иное не установлено учредителем (п. 22 Требований N 81н).

План ФХД автономного учреждения утверждается его руководителем на основании заключения наблюдательного совета автономного учреждения (п. 21 Требований N 81н).

Так как бюджетное и автономное учреждения вправе самостоятельно распоряжаться доходами от неустоек, в План ФХД также необходимо включить выплаты, которые планируется осуществить за счет данных доходов.



Списание неустойки поставщика фактически приводит к тому, что учреждение лишается части своих начисленных доходов. На эти доходы учреждение могло рассчитывать и запланировать на них приобретение товаров, работ и услуг.

Для того чтобы бюджетное учреждение могло осуществить закупку согласно Закону N 44-ФЗ, она должна быть внесена в план-график. Соответственно, при уменьшении сметных (плановых) назначений учреждение должно внести изменения в план-график закупок в части уменьшения объема закупаемых товаров, работ и услуг или отмены закупки.

Внесение таких изменений в план-график по каждому объекту закупки может осуществляться не позднее чем за десять дней до дня размещения в единой информационной системе извещения об осуществлении соответствующей закупки или направления приглашения принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) закрытым способом (ч. 14 ст. 21 Закона N 44-ФЗ).

Кроме того, утвержденный заказчиком план-график и внесенные в него изменения подлежат размещению в единой информационной системе в течение трех рабочих дней с даты утверждения или изменения плана-графика, за исключением сведений, составляющих государственную тайну (ч. 15 ст. 21 Закона N 44-ФЗ).

Таким образом, учреждению, планировавшему приобретение товаров, работ, услуг за счет сумм неустоек, необходимо при наличии оснований для списания неустойки или ее части учесть сроки внесения изменений в план-график и заблаговременно его скорректировать.

Неустойка и бюджетная смета

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и на основании бюджетной сметы (ч. 2 ст. 161 БК РФ).

В бюджетной смете не отражаются начисленные доходы учреждения, и, соответственно, по факту начисления неустойки менять смету не нужно. Однако главный распорядитель вправе довести до казенного учреждения дополнительное финансирование в виде лимитов бюджетных обязательств на сумму полученных доходов от неустойки. В этом случае изменить смету придется.



Порядок составления, утверждения и ведения бюджетных смет федеральных казенных учреждений устанавливается главным распорядителем средств федерального бюджета, в ведении которого находятся федеральные казенные учреждения, в соответствии с Общими требованиями к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений, утвержденными Приказом Минфина России от 20.11.2007 N 112н (далее - Требования N 112н).

Согласно пункту 11 Требований N 112н внесение изменений в смету осуществляется путем утверждения изменений показателей - сумм увеличения, отражающихся со знаком "плюс" и (или) уменьшения объемов сметных назначений, отражающихся со знаком "минус", в том числе в случае изменения доведенного учреждению в установленном порядке объема лимитов бюджетных обязательств.

Изменения в смету утверждаются в том же порядке, в котором утверждается сама смета (п. 13 Требований N 112н).

И.В. Артемова

Главный бухгалтер,

консультант