Мудрый Экономист

Производим оценку обесценения активов

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 7

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина России от 31.12.2016 N 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов" (далее - Стандарт "Обесценение активов"). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в статье.

Обесценение актива - это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других приведенных в Стандарте "Обесценение активов" понятий на примере.

Пример 1. На балансе учреждения числится автомобиль. Его балансовая стоимость составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, рыночная стоимость пострадавшего автомобиля - 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива. Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 - 60 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" <1>.

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н.

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Затраты на выбытие актива - затраты (за исключением расходов ¦
¦ по процентам), непосредственно связанные с выбытием... ¦
L-----------T-------------------------T-----------------------T------------
¦/ ¦/ ¦/
------------+------------¬------------+----------¬------------+-----------¬
¦...актива, генерирующег ...актива, не ¦¦ ...единицы, ¦
¦денежные потоки (далее -¦¦генерирующего денежны妦 генерирующей денежные ¦
¦ актив ГДП) ¦¦ потоки (далее - акти⦦потоки (далее - единица¦
¦ ¦¦ нГДП) ¦¦ ГДП <*>) ¦
L-----------T-------------L-----------T-----------L-----------T------------
------------+------------¬------------+----------¬------------+-----------¬
¦Актив, целью владения ¦¦Актив, от которого ¦¦Наименьшая ¦
¦которого является ¦¦ожидаются поступления ¦¦идентифицируемая группа¦
¦получение экономических ¦¦полезного потенциала 覦активов, пригодная для ¦
¦выгод (доходов) в форме ¦¦целью владения которы즦получения положительных¦
¦денежных средств или их ¦¦не является получение ¦¦денежных потоков ¦
¦эквивалентов (далее - ¦¦денежных потоков ¦¦ ¦
¦положительный денежный ¦¦ ¦¦ ¦
¦поток, денежные потоки),¦¦ ¦¦ ¦
¦независимо от факта ¦¦ ¦¦ ¦
¦получения такого дохода ¦¦ ¦¦ ¦
L-------------------------L-----------------------L------------------------
<*> Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в Стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. - оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. - расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт "Обесценение активов" не применяется в отношении следующих видов активов:

<2> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее - тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта "Обесценение активов"):

Стандарт "Обесценение активов" выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

   --------------------------------------------------------------------¬
¦ Признаки обесценения актива ¦
L----------------T--------------------------------T------------------
¦/ ¦/
-----------------+-------------¬------------------+-----------------¬
---+ Внешние ¦¦ Внутренние +--¬
¦ L-------------------------------L------------------------------------ ¦
¦ -------------------------------¬------------------------------------¬ ¦
¦ ¦Существенные (долгосрочные - ¦¦Существенные долгосрочные изменения¦ ¦
¦ ¦более периода, за который ¦¦в степени и (или) способе ¦ ¦
¦ ¦осуществляется планирование ¦¦использования актива, которые ¦ ¦
¦ ¦деятельности субъекта учета) ¦¦произошли в течение отчетного ¦ ¦
¦ ¦изменения в законодательстве ¦¦периода или ожидаются в ближайшем ¦ ¦
¦ ¦РФ, внешней и внутренней ¦¦будущем и которые неблагоприятно ¦ ¦
+->¦политике, экономике, ¦¦повлияют на деятельность субъекта ¦<-+
¦ ¦технологиях, которые произошл覦учета (например, принятие решения ¦ ¦
¦ ¦в течение отчетного года или ¦¦о выбытии актива ранее ожидаемого ¦ ¦
¦ ¦произойдут в ближайшем будуще즦срока владения и (или) ¦ ¦
¦ ¦и которые неблагоприятно ¦¦использования такого актива ¦ ¦
¦ ¦влияют (окажут влияние) на ¦¦субъектом учета) ¦ ¦
¦ ¦деятельность субъекта учета ¦¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------++-----------------------------------+ ¦
¦ ¦Значительное снижение ¦¦Значительное ухудшение финансовых ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимости актива ¦¦(экономических) результатов ¦ ¦
¦ ¦за отчетный год по сравнению ¦¦использования актива либо появление¦ ¦
¦ ¦со снижением справедливой ¦¦данных, указывающих, что финансовые¦ ¦
¦ ¦стоимости актива в результате ¦¦(экономические) результаты ¦ ¦
¦ ¦его эксплуатации и (или) ¦¦использования актива ухудшатся по ¦ ¦
¦ ¦устаревания (нормального ¦¦сравнению с ожиданиями (так, на ¦ ¦
¦ ¦физического и (или) моральногобесценение актива ГДП указывает ¦ ¦
+->¦износа) ¦¦снижение запланированных ¦<-+
¦ ¦ ¦¦результатов движения денежных ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦средств, в том числе убыток, ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦рассчитанный при объединении ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦показателей отчетного периода ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦с показателями будущего периода, ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦а на обесценение актива нГДП - ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦сокращение срока его полезного ¦ ¦
¦ ¦ ¦¦использования) ¦ ¦
¦ +------------------------------++-----------------------------------+ ¦
¦ ¦Отсутствие либо значительное ¦¦Моральное устаревание и (или) ¦ ¦
¦ ¦снижение потребности в ¦¦физическое повреждение актива, ¦<-+
¦ ¦продукции, работах, услугах, ¦¦снижающие его полезный потенциал ¦ ¦
L->¦обеспечиваемых активом ¦+-----------------------------------+ ¦
¦ ¦¦Принятие решения о приостановлении ¦ ¦
¦ ¦¦создания объекта имущества ¦<-+
¦ ¦¦на неопределенный срок ¦ ¦
L-------------------------------+-----------------------------------+ ¦
¦Резкое увеличение расходов ¦ ¦
¦субъекта учета на эксплуатацию или ¦ ¦
¦обслуживание актива по сравнению ¦<--
¦с тем, что было первоначально ¦
¦запланировано ¦
L------------------------------------

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта "Обесценение активов").

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта "Обесценение активов").

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта "Обесценение активов"). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта "Обесценение активов". В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3. На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определении его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обесценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта "Обесценение активов", производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 - 17.7 Стандарта "Обесценение активов". Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае - до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

    -----------------¬   ---------------¬   ------------------------------¬
¦ Остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ Затраты на выбытие актива ¦
¦стоимость актива¦ ¦ Стоимости ¦ ¦ либо остаточной стоимости ¦
¦ на годовую ¦ > ¦единицы актива¦ - ¦ с учетом результатов более ¦
¦ отчетную дату ¦ ¦ ¦ ¦ раннего распределения убытка¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ от обесценения актива ¦
L----------------- L--------------- L------------------------------

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 - 17.6 Стандарта "Обесценение активов", признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт "Обесценение активов" устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18 обозначенного Стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее - признаки снижения убытка от обесценения актива).

   --------------------------------------------------------------------¬
¦ Признаки снижения размера убытков ¦
L----------------T---------------------------------T-----------------
¦/ ¦/
-----------------+---------------¬-----------------+----------------¬
---+ Внешние ¦¦ Внутренние +--¬
¦ L---------------------------------L---------------------------------- ¦
¦ ---------------------------------¬----------------------------------¬ ¦
¦ ¦Существенные долгосрочные ¦¦Появление данных о том, что ¦ ¦
¦ ¦изменения в законодательстве РФ,¦¦эксплуатационные характеристики ¦<-+
¦ ¦внешней и внутренней политике, ¦¦актива стали или станут ¦ ¦
¦ ¦экономике, технологиях, которые ¦¦значительно лучше, чем ожидалось ¦ ¦
+->¦произошли в течение отчетного ¦+---------------------------------+ ¦
¦ ¦периода или произойдут в ¦¦Существенные долгосрочные ¦ ¦
¦ ¦ближайшем будущем и которые ¦¦изменения в степени и (или) ¦ ¦
¦ ¦благоприятно оказывают влияние ¦¦способе использования актива, ¦ ¦
¦ ¦на деятельность субъекта учета ¦¦которые произошли в течение ¦<-+
¦ +--------------------------------+¦отчетного периода или ожидаются ¦ ¦
¦ ¦Значительное увеличение ¦¦в ближайшем будущем и которые ¦ ¦
+->¦справедливой стоимости актива ¦¦благоприятно повлияют на ¦ ¦
¦ ¦за отчетный период ¦¦деятельность субъекта учета ¦ ¦
¦ +--------------------------------++---------------------------------+ ¦
¦ ¦Восстановление либо значительно妦Принятие решения о возобновлении ¦ ¦
L->¦увеличение потребности в ¦¦создания актива или доведения ¦<-+
¦продукции, работах, услугах, ¦¦его до состояния, пригодного ¦ ¦
¦обеспечиваемых активом ¦¦для использования ¦ ¦
L---------------------------------+---------------------------------+ ¦
¦Появление данных, показывающих, ¦ ¦
¦что финансовые (экономические) ¦ ¦
¦результаты владения ¦ ¦
¦(использования) актива ¦<-+
¦значительно улучшились или ¦ ¦
¦улучшатся по сравнению ¦ ¦
¦с ожиданиями ¦ ¦
+---------------------------------+ ¦
¦Существенное снижение затрат ¦ ¦
¦на приобретение, эксплуатацию ¦ ¦
¦или обслуживание актива ¦<--
¦по сравнению с теми, что были ¦
¦первоначально запланированы ¦
L----------------------------------

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

* * *

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта "Обесценение активов" установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта "Основные средства" <3>.

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н.

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта "Обесценение активов"):

Т. Обухова

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"