Мудрый Экономист

Минобрнауки разъясняет, как учитывать резервы

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 7

По результатам контрольных мероприятий и анализа исполнения расходов федерального бюджета выявлена негативная тенденция роста неиспользованных остатков субсидий на счетах учреждений. С целью повышения эффективности использования бюджетных средств и недопущения на конец текущего года и начало очередного финансового года на счетах учреждений свободных остатков средств субсидий Минобрнауки России разработало методическое Письмо от 29.09.2016 N АП-1659/20 (далее - Письмо). Рассмотрим его основные рекомендации.

Минобрнауки в Письме указывает, что при выявлении на счетах подведомственных ему учреждений свободных остатков средств формирование объема финансового обеспечения выполнения государственного задания будет осуществляться с учетом понижающего коэффициента.

Свободными остатками считаются средства на счетах учреждений, не покрытые обязательствами (в том числе принимаемыми) и (или) не отнесенные к расходам будущих периодов или на резервы предстоящих расходов.

Определения понятий принимаемых, принятых и денежных обязательств даны в п. 308 Инструкции N 157н <1>.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Учет принятых (принимаемых) обязательств и (или) денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых (принимаемых) денежных обязательств, установленных финансовым органом.

К расходам будущих периодов, отражаемым на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", относятся суммы расходов, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. На этом счете в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, отражаются расходы, связанные:

Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных планом ФХД учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям.

На счете 401 60 "Резервы предстоящих расходов" формируются резервы по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения. Указанный счет применяется в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения и обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм.

Порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается в рамках утвержденной учетной политики учреждения.

Порядок формирования в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов определяется учреждением самостоятельно на основании:

<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Формирование и использование резервов предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходов формируются по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения, возникающим:

При этом учреждения не ограничены по количеству образуемых резервов. При создании резервов учреждения исходят из потребности в осуществлении тех или иных расходов в предстоящих периодах. Детализация счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов" по субсчетам осуществляется учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В Письме Минфина России N 02-07-07/28998 приведены примеры детализации счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов".

Счет

Наименование

0 401 60 200

Резервы предстоящих расходов

0 401 612 10

Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время

0 401 61 211

Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу

0 401 61 213

Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов

0 401 62 200

Резерв на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы

0 401 62 221

Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по услугам связи

0 401 62 223

Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по коммунальным услугам

0 401 62 225

Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные документы, по работам, услугам по содержанию имущества

0 401 63 200

Резерв по претензионным требованиям и искам

0 401 63 290

Резерв по претензионным требованиям и искам по прочим расходам

0 401 64 200

Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию

0 401 64 211

Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части выплат персоналу

0 401 64 213

Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты страховых взносов

0 401 64 226

Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты прочих услуг

0 401 64 290

Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части прочих расходов

Одновременно с отражением операций с резервами на балансовых счетах сумма отложенных обязательств должна учитываться на счетах санкционирования расходов. Для этого предусмотрены новые счета, позволяющие отразить в учете в оценочном (расчетном) значении принятое обязательство, период исполнения которого на день отражения в учете определить не представляется возможным: счет 500 90 "Санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и счет 502 09 "Отложенные обязательства".

Резервы формируются по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства.

Формирование резервов (отражение в учете отложенных обязательств) осуществляется на основе оценочных значений. Порядок и методы формирования оценочного значения зависят от вида создаваемого резерва.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. При этом признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы резерва.

Хозяйственные операции по формированию резервов проводятся на последнее число периода, предшествующего тому, для которого рассчитывают резерв. Хозяйственные операции по формированию резервов на следующий финансовый год проводятся последним днем (31 декабря) текущего года для отражения резервов следующего финансового года с добавлением проводок по счетам санкционирования 0 502 09 000 "Отложенные обязательства". В течение финансового года сформированные резервы списываются по мере подтверждения обязательств, отложенные обязательства также списываются. В конце года может остаться некое сальдо на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов". Списывать его не нужно, а надо формировать новые резервы на разницу, то есть чтобы сальдо на счете 0 401 60 000 было равно скалькулированным суммам новых предстоящих резервов расходов на будущий финансовый год. Также поступают и по счетам санкционирования, чтобы кредитовое сальдо на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" было равно кредитовому сальдо счета 0 502 09 000 "Отложенные обязательства".

Исходя из того, что суммы резервов отражаются в учете в оценочном значении, а остаток резерва может быть перенесен на следующий год, учреждения должны проводить ежегодную инвентаризацию резервов перед составлением годовой отчетности. При необходимости по результатам такой инвентаризации в учете может быть отражена корректировка величины резервов и отложенных обязательств до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная запись по доначислению резерва. Если фактические расходы текущего финансового года окажутся меньше начисленного резерва, то на разницу оформляется сторнировочная запись ("красное сторно").

Примеры формирования резервов

Резерв предстоящей оплаты отпусков. Величина резерва (величина оценочного обязательства) определяется расчетным путем с учетом вероятности наступления события (уход работника в отпуск), равной 100%. Такой показатель вероятности наступления этого события выбран в силу норм ст. 114 - 127 ТК РФ, согласно которым работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпускных и страховых взносов, начисляемых на эти суммы, формируется по каждому виду деятельности. Порядок расчета среднего заработка для оплаты отпускных установлен Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Согласно п. 2 данного Постановления для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Пример отражения в бухгалтерском учете операций по формированию и использованию резервов (в частности, резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведен в Приложении 2 к Письму Минфина России N 02-07-07/28998.

Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года) исходя из данных о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой. Периодичность устанавливается учетной политикой учреждения.

Резерв при этом рассчитывается как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов по всем видам страхового обеспечения.

Сумма расходов на оплату предстоящих отпусков определяется по одной из следующих методик:

  1. Персонифицированно по каждому сотруднику:

Резерв отпусков = К x ЗП,

где К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

  1. По учреждению в целом (при большой численности работников или в случае, если разница между начислениями отдельным категориям работников несущественна):

Резерв отпусков = К x ЗПср,

где К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

  1. По отдельным категориям сотрудников (группам персонала) (при большой численности работников или в случае, если разница между начислениями отдельным категориям работников существенна):

Резерв = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3,

где К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 - средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

Учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим учреждение вправе самостоятельно выбрать, будет оно рассчитывать размер отчислений в резерв по каждому работнику (персонифицированно), по отдельным категориям сотрудников или в целом по учреждению. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Резерв на оплату страховых взносов. Он рассчитывается с учетом методики расчета резерва на оплату отпусков.

Сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана:

  1. По каждому работнику индивидуально:

Резерв стр. взн. = К x ЗП x С.

  1. В среднем по учреждению:

Резерв стр. взн. = К x ЗПср x С.

  1. По каждой категории работников (группе персонала):

Резерв стр. взн. = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x С,

где С - ставка страховых взносов.

Сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случаи временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС, на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к ней повышающего коэффициента.

Бухгалтерские записи по учету формирования и использования резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время следующие:

Дебет

Кредит

Документ-основание

Момент отражения в учете

Формирование резерва на оплату отпусков сотрудников учреждения за фактически отработанное время

0 109 61 211

0 401 20 211

0 401 61 211

Справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики

0 109 61 213

0 401 20 213



0 401 61 213

Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва на оплату отпусков <*>

1 501 93 211 <**>

0 506 90 211

1 502 99 211

0 502 99 211

Расчет, справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики



1 501 93 213

0 506 90 213

1 502 99 213

0 502 99 213

Начисление отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) за счет резерва

0 401 61 211

0 302 11 730

Расчетно-платежная (ф. 0504401), расчетная (ф. 0504402) ведомости



Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

Начисление отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) на сумму превышения над суммой резерва

0 109 61 211

0 401 20 211

0 302 11 730

Расчетно-платежная (ф. 0504401), расчетная (ф. 0504402) ведомости

Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

Начисление обязательных страховых взносов за счет средств созданного резерва



0 401 61 213

0 303 02 730

0 303 07 730

0 303 10 730

0 303 06 730

Справка (ф. 0504833)

Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

Начисление обязательных страховых взносов, если сумма резерва меньше суммы начисленных страховых взносов



0 109 61 213

0 401 20 213

0 303 xx 730

Справка (ф. 0504833)

Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

Принятие обязательства текущего года по выплатам начисленных отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) за счет ранее созданного резерва

1 501 13 211

0 506 10 211

1 502 11 211

0 502 11 211

Расчетно-платежная

(ф. 0504401), расчетная (ф. 0504402) ведомости

Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

1 501 13 213

0 506 10 213

0 502 11 213

0 502 11 213

Одновременное уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом "красное сторно" <***>

1 501 93 211

0 506 90 211

1 502 99 211

0 502 99 211

Справка (ф. 0504833)

Дата расчета отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)

1 501 93 213

0 506 90 213

1 502 99 213

0 502 99 213

<*> Уточнение ранее сформированного резерва отражается на дату его расчета дополнительной бухгалтерской записью (увеличение ранее сформированного резерва) или бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно" (уменьшение ранее сформированного резерва).
<**> Здесь и далее в таблицах корреспонденции счетов с КВР 1 применяются для отражения санкционирования расходов в казенных учреждениях.
<***> В сумме начисленных отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск).

Резерв на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы. Резерв по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, - это резерв фактических расходов, не подтвержденных к моменту формирования отчетности документами-основаниями по денежным обязательствам, но по которым согласно правовым основаниям принятия обязательств возможно определить стоимостные величины результатов. Резерв создается на основе оценочных значений. Величина оценочного обязательства определяется учреждением самостоятельно на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов. Расчет оценочного значения закрепляется в учетной политике учреждения.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва (отложенных обязательств) по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Дебет

Кредит

Документ-основание

Момент отражения в учете

Формирование резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы

0 109 61 221

0 401 20 221

0 401 62 221

Расчет, справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики

0 109 61 223

0 401 20 223

0 401 62 223

0 109 61 225

0 401 20 225

0 401 62 225

Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы

1 501 93 221

1 501 93 223

1 501 93 225

1 502 99 221

1 502 99 223

1 502 99 225

Расчет, справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики

0 506 90 221

0 506 90 223

0 506 90 225

0 502 99 221

0 502 99 223

0 502 99 225

Начисление расходов по оплате обязательств за счет созданного резерва при поступлении расчетных документов

0 401 62 221

0 401 62 223

0 401 62 225

0 302 21 730

0 302 23 730

0 302 25 730

0 303 xx 730

Акт выполненных работ (оказанных услуг), накладная, акт сверки расчетов

Дата расчетного документа

Начисление суммы принятых обязательств текущего года при поступлении расчетных документов

1 501 13 221

1 501 13 223

1 501 13 225

1 502 11 221

1 502 11 223

1 502 11 225

Акт выполненных работ (оказанных услуг), накладная, акт сверки расчетов

Дата расчетного документа

0 506 10 221

0 506 10 223

0 506 10 225

0 502 11 221

0 502 11 223

0 502 11 225

Одновременное уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом "красное сторно" <*>

1 501 93 221

1 501 93 223

1 501 93 225

1 502 99 221

1 502 99 223

1 502 99 225

Справка (ф. 0504833)

Дата расчетного документа

0 506 90 221

0 506 90 223

0 506 90 225

0 502 99 221

0 502 99 223

0 502 99 225

<*> В сумме начисленных расходов по поступившим документам, не более суммы ранее созданного резерва.

Резерв по претензионным требованиям и искам. Резерв по претензионным требованиям и искам - это резерв по сомнительным (оспоримым) долгам.

Резерв на расходные обязательства по оспариваемым делам в судах необходимо формировать учреждениям, так как обязательство по судебным искам к юридическим лицам должно создаваться (планироваться) не на момент его исполнения.

Резерв создается на основе оценочных значений. Величина оценочного обязательства определяется учреждением самостоятельно на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов. Расчет оценочного значения закрепляется в учетной политике учреждения.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке в течение финансового года, подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Дебет

Кредит

Документ-основание

Момент отражения в учете

Формирование резерва по претензионным требованиям и искам

0 401 20 290

0 401 63 290

Расчет, справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики

Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва по претензионным требованиям и искам

1 501 93 290

1 502 99 290

Расчет, справка (ф. 0504833)

Дата расчета резерва согласно положениям учетной политики

0 506 90 290

0 502 99 290

Начисление расходов по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва

0 401 63 290

0 302 91 730

Решение суда, акт

Дата документа

0 303 05 730

Начисление сумм принятых обязательств за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке

1 501 13 290

1 502 11 290

Решение суда, акт

Дата документа

0 506 10 290

0 502 11 290

Одновременное уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом "красное сторно" <*>

1 501 93 290

1 502 99 290

Справка (ф. 0504833)

Дата документа (решение суда, акт)

0 506 90 290

0 502 99 290

<*> В сумме начисленных расходов по поступившим судебным документам, не более суммы ранее созданного резерва.

В. Куницына

Эксперт журнала

"Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"