Мудрый Экономист

ВС РФ об НДФЛ с единовременных выплат медицинским работникам

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 8

В целях поддержки работников здравоохранения нормативно-правовыми актами субъектов РФ предусматриваются единовременные выплаты медицинским специалистам, изъявившим желание приехать на работу в сельскую местность. Заметим, что аналогичные нормы закреплены в ч. 12.1 ст. 51 Федерального закона N 326-ФЗ <1> (единовременная выплата в размере 1 млн руб.). Выплата, установленная федеральным законодательством, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 37.2 ст. 217 НК РФ, однако в отношении выплат, предусмотренных региональным законодательством, такой льготы нет, в связи с чем ФНС считает, что надо удерживать с данной суммы НДФЛ. Не согласившись с таким решением, фельдшер, проживающий на территории Республики Коми, обратился с иском в Верховный Суд РФ с просьбой признать действия налоговых органов незаконными. Предлагаем вниманию читателей решение высшей судебной инстанции по рассмотрению данного спора (см. Определение ВС РФ от 12.05.2017 N 3-КГ17-1).

<1> Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

Что послужило поводом для обращения в ВС РФ?

Для того чтобы более ясно представлять ситуацию, рассмотрим, что предшествовало обращению в ВС РФ. Гражданка В., работая в 2014 году в должности заведующей фельдшерско-акушерским пунктом одного из поселков, заключила с Минздравом Республики Коми договор на получение единовременной компенсационной выплаты в размере 350 000 руб. В 2015 году УФНС по субъекту было направлено требование о представлении налоговой декларации за 2014 год и уплате налога.

Не согласившись с данным требованием, женщина обратилась в суд. По ее мнению, данная компенсационная выплата на основании п. 3 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежит. Свой вывод она аргументировала тем, что названная компенсация была предоставлена ей в соответствии с Положением о предоставлении единовременных компенсационных выплат отдельным медицинским работникам со средним медицинским образованием, прибывшим (переехавшим) в 2012 году и последующих годах на работу в сельские населенные пункты, утвержденным Постановлением Правительства Республики Коми от 14.02.2012 N 45 (далее - Положение, Постановление N 45).

Поскольку судебными инстанциями регионального уровня в удовлетворении административного иска было отказано, гражданка В. обратилась с иском в Верховный Суд РФ.

Решение ВС РФ

Рассматривая спор, ВС РФ указал, что выводы судов первой и апелляционной инстанции основаны на неверном толковании норм материального права.

Виды доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержатся в ст. 217 НК РФ. Так, в силу данной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 37.2 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам, осуществленные в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 51 Федерального закона N 326-ФЗ. В силу ч. 12.1 и 12.2 ст. 51 указанного Закона единовременные компенсационные выплаты предоставляются медицинским работникам, приехавшим на работу в сельский населенный пункт либо рабочий поселок или переехавшим на работу в сельский населенный пункт либо рабочий поселок из другого населенного пункта и заключившим с уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ договор. Сумма выплаты составляет миллион рублей на одного медицинского работника. Финансовое обеспечение единовременных компенсационных выплат медицинским работникам осуществляется в равных долях за счет иных межбюджетных трансфертов, предоставляемых бюджету территориального фонда из бюджета ФФОМС в соответствии с федеральным законом о бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на очередной финансовый год и на плановый период, и средств бюджетов субъектов РФ.

Иные межбюджетные трансферты, закрепленные в ч. 12.1 ст. 51 Федерального закона N 326-ФЗ, предоставляются из бюджета ФФОМС бюджетам ТФОМС при условии принятия высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ нормативных правовых актов, предусматривающих предоставление медицинским работникам, имеющим высшее медицинское образование или среднее медицинское образование, работающим в сельском населенном пункте, жилого помещения, и (или) земельного участка для жилищного строительства, и (или) компенсации части процентной ставки по кредитам, предоставляемым на приобретение жилья, и (или) иных мер социальной поддержки.

В соответствии со ст. 51 Федерального закона N 326-ФЗ Правительством Республики Коми издано Постановление N 45, которым утверждено Положение.

В соответствии с названным Положением единовременная компенсационная выплата в размере 350 тыс. руб. предоставляется медицинским работникам государственных (муниципальных) учреждений здравоохранения Республики Коми. Обязательным условиями являются:

Выплата предоставляется медицинским работникам, занимающим должность "медсестра фельдшерско-акушерского пункта", "акушерка фельдшерско-акушерского пункта", "фельдшер фельдшерско-акушерского пункта", а также "заведующий фельдшерско-акушерским пунктом - фельдшер", при условии заключения ими договора, указанного в Положении. Источником финансового обеспечения выплат являются средства бюджета Республики Коми.

Как отмечает Верховный Суд, из анализа ст. 217 НК РФ следует, что положения данной статьи предусматривают освобождение от налогообложения всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В п. 37.2 указанной статьи конкретизирован один из видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению: единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам, осуществленные в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 51 Федерального закона N 326-ФЗ, при этом освобождение от налогообложения не связано с источником выплат.

В этой связи судебная коллегия по административным делам ВС РФ полагает, что источник финансирования (а именно то обстоятельство, что финансирование указанной выплаты гражданке В. осуществлено из республиканского бюджета) не должен влиять на характер выплаты в силу компенсационной направленности самой выплаты. Соответственно, он не может отразиться на праве административного истца на освобождение полученного им дохода от налогообложения.

Кроме того, компенсационные выплаты как работникам с высшим образованием, так и работникам со средним образованием имеют одинаковую правовую природу, предоставляются им в связи с переездом в сельскую местность на работу для исполнения трудовых обязанностей и должны иметь одинаковый режим налогообложения.

Таким образом, обжалуемые судебные акты признать законными нельзя, в связи с чем данные судебные акты подлежат отмене, а административный иск гражданки В. - удовлетворению.

* * *

В заключение добавим, что, кроме НДФЛ, суммы единовременных выплат не подлежат обложению страховыми взносами. Норма, приведенная в ст. 217 НК РФ, аналогична по своему содержанию норме из ст. 422 НК РФ. Напомним, что в соответствии с ней к не подлежащим обложению страховыми взносами отнесены государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Исходя из анализа арбитражной практики, сложившейся в 2016 - 2017 годах, единовременная компенсационная выплата молодым специалистам не подлежит обложению страховыми взносами <2>. Свои выводы арбитры аргументируют следующим.

<2> Арбитражная практика сформирована на основании применения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", который с 1 января 2017 года утратил силу. Положения названного Закона и гл. 34 НК РФ в части исчисления и уплаты страховых взносов схожи. Поэтому полагаем, что в случае возникновения спорных ситуаций по выплатам, произведенным молодым специалистам в качестве социальной поддержки в 2017 году, позиция судов будет аналогичной: данные суммы не связаны с оплатой труда и не подлежат обложению страховыми взносами.

Социальное пособие - безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ (см. ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи"). То обстоятельство, что меры социальной поддержки предоставляются работодателем, вовсе не доказывает их связь с трудовыми отношениями и оплатой труда.

Выплаты производятся из средств местного бюджета, предоставляются безвозмездно вне зависимости от результатов работы получающего их работника, они не являются оплатой труда.

Указанные выплаты направлены на социальную поддержку отдельной категории работников, относящихся к гражданам, нуждающимся в ней в связи с занятостью в социально значимой сфере (Постановления АС ЗСО от 22.03.2017 N Ф04-467/2017 по делу N А46-11786/2016, АС ВВО от 21.03.2017 N Ф01-465/2017 по делу N А17-4505/2016, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2016 N 08АП-15503/2015 по делу N А46-12311/2015, от 19.02.2016 N 08АП-15501/2015 по делу N А46-10107/2015, от 16.02.2016 N 08АП-15263/2015 по делу N А46-11277/2015). Следовательно, данные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами.

С. Валова

Редактор журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"