Мудрый Экономист

Новое в практике выявления необоснованной налоговой выгоды

"Руководитель автономного учреждения", 2017, N 7

В широком смысле необоснованная налоговая выгода возникает при любом незаконном уменьшении налогов. Однако в судебной практике это понятие закрепилось для аргументации применения налоговых санкций на основании связей налогоплательщика с недобросовестными контрагентами. Мы уже обращались к данному вопросу на страницах журнала <1>. Но с учетом того, что налоговые органы постоянно совершенствуют способы выявления необоснованной налоговой выгоды, нелишне ознакомить руководителей автономных учреждений с текущим состоянием дел.

<1> См. статью О.Е. Орловой "Должная осмотрительность при выборе контрагента", N 5, 2016.

Технологический прорыв в борьбе с получением необоснованной налоговой выгоды

В целях выявления фирм-"однодневок", используемых, в частности, в схемах уклонения от НДС, налоговая служба разработала системы управления рисками - "Автоматизированную систему контроля НДС" и "Автоматизированную систему контроля НДС-2" (СУР АСК НДС и СУР АСК НДС-2). С их помощью контролеры обрабатывают весь массив счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками страны, выявляют нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направляют налогоплательщикам требования о предоставлении пояснений или доплате налогов. Автоматизированные системы легко распознают разрывы в цепочке поставщиков независимо от количества последних (чтобы отвести удар от конечного выгодоприобретателя, в число участников схемы нередко включаются от четырех до семи посредников). Кроме этого, система СУР АСК НДС-2 в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших декларации по НДС, на три группы налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС РФ от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).

Классификация налогоплательщиков по уровню налогового риска

Риск налогоплательщика

Характеристика налогоплательщика

Низкий

Налогоплательщик ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом; обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена в рамках планового выездного налогового контроля

Высокий

Налогоплательщик обладает признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами; не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (или исполняет в минимальном размере)

Средний

Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском

Проблема добросовестности при выборе контрагента возникает при выставлении налогоплательщиками с высоким налоговым риском счетов-фактур в адрес налогоплательщиков с низким и средним налоговым риском. При этом "высокорисковые" компании, а также часть плательщиков со средним налоговым риском, участвующие в цепочке незаконной оптимизации НДС, осуществляют свою деятельность до того момента, пока не привлекут внимание СУР АСК НДС и СУР АСК НДС-2. Данные фирмы могут выглядеть как добросовестные контрагенты, легендируя свою деятельность, но не могут заплатить причитающийся НДС в бюджет, иначе потеряют источник для обналичивания средств. Что же касается плательщиков с низким налоговым риском (к таковым мы относим автономные учреждения), у них возникает риск привлечь к себе внимание налоговых органов в случае неисполнения налоговых обязательств со стороны поставщиков не только первого, но и второго и последующих звеньев.

Каким бы ни было дальнейшее развитие системы "электронной слежки", уже сейчас можно констатировать: налоговые органы, вооружившись технологически, перевели проблему должной осмотрительности на другой уровень. По всей видимости, АУ, производящим вычеты по НДС, придется создать базу данных по крупным и средним поставщикам, а также утвердить локальным актом процедуру проверки контрагентов, чтобы доказать свою добросовестность.

Позиция судебных органов

Успехи налоговиков в выявлении незаконной налоговой выгоды на технологическом поприще должны быть подкреплены доказательной базой, в противном случае им не одержать победы в суде.

При вынесении решений в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками суды руководствуются правовой позицией, сформулированной в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Незыблемость данной позиции подтверждена п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017. Согласно этому документу факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может быть основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

В свою очередь, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ при рассмотрении дел по необоснованной налоговой выгоде сформулировала следующий общий вывод (см. определения ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015). Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут служить основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Смещение акцентов в работе налоговых органов

Автоматизация поиска источников возникновения необоснованной налоговой выгоды снабжает контролеров информацией, но, как уже отмечалось, для доказательств вины налогоплательщика необходимо и наличие умысла на совершение противоправных действий. Рассуждая об этом, ФНС на основании анализа решений, вынесенных в 2016 году по итогам налоговых проверок, а также принятых решений по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений пришла к выводу: в ряде случаев налоговые органы в целях подтверждения фактов получения организациями необоснованной налоговой выгоды собирают доказательственную базу формально (Письмо от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ (далее - Письмо N ЕД-5-9/547@)).

Зачастую налоговики, не оспаривая реальность хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз. Вместе с тем установление факта подписания документов от имени контрагента лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как веская причина для признания налоговой выгоды необоснованной.

Об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, по мнению ФНС, могут свидетельствовать следующие признаки:

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов налогоплательщику налоговым органам требуется доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и выявлять обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

В Письме N ЕД-5-9/547@ рекомендуется в целях анализа действий налогоплательщика оценивать обоснованность выбора контрагента, исследовать вопросы, отличался ли этот выбор от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, изучать наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, а также то, заключал ли налогоплательщик сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства.

Проявление автономным учреждением должной осмотрительности

Ниже в качестве образца приведем примерный профиль добросовестного контрагента. Какие-то из перечисленных параметров обязательны для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), по иным контрольные значения могут не достигаться (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента) <2>.

<2> Предложенная схема проверки контрагента в рамках проявления должной осмотрительности сформирована, в частности, на базе следующих документов: Писем ФНС РФ N ЕД-5-9/547@, от 03.08.2016 N ГД-4-14/14127@ "О проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных до 1 августа 2016 года и имеющих признаки недостоверности", от 03.08.2016 N ГД-4-14/14126@ "О проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных после 1 августа 2016 года и имеющих признаки недостоверности", от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104, от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@, от 11.02.2010 N 3-7-07/84, Приказа ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", а также Писем Минфина РФ от 12.07.2016 N 03-01-10/41099 и от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452.

Примерный профиль добросовестного контрагента

Параметры проверки

Признаки добросовестности контрагента

Анализ контрагента посредством электронного сервиса ФНС "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента"

  1. Контрагент занесен в ЕГРЮЛ.
  2. Решений о ликвидации, реорганизации, уменьшении уставного капитала контрагента не принято.
  3. Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует.
  4. В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица.
  5. Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц.
  6. В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке.
  7. Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует.
  8. Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности.
  9. Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах.
  10. Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах

Проверка документов контрагента

  1. Копии заверенных контрагентом документов (учредительные документы, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, о постановке на учет в налоговом органе, лицензии, приказы о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус.
  2. Копия паспорта руководителя контрагента подтверждает его полномочия.
  3. Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает.
  4. Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом обязательств.
  5. Численность персонала подтверждает реальность деятельности.
  6. Копии документов о собственности и арендных договоров подтверждают сведения о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей

Анализ открытых источников информации

  1. Контрагент имеет работающий сайт.
  2. В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента.
  3. Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ

Способы контактов с представителями контрагента

Контакты с сотрудниками контрагента проведены очным путем (видеосвязь, личная встреча)

Заключение

Как видим, усилия в борьбе с фирмами-"однодневками" из области методологии смещаются в сферу информационных технологий. При разработке новых критериев недобросовестности им присваивается количественная оценка с тем, чтобы ее могла воспринимать вычислительная техника. Наиболее заметен "электронный прогресс" в области НДС, особенность исчисления которого позволяет автоматизировать процесс его камеральной проверки в масштабах страны. Данное обстоятельство не только облегчает работу инспекторов, но и вооружает их конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.

Однако судьи критически оценивают результаты "электронной слежки". Для вынесения обвинительного вердикта им явно недостаточно факта взаимодействия с неблагополучным поставщиком. Требуются весомые доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

О.Е. Орлова

Эксперт журнала

"Руководитель автономного учреждения"