Мудрый Экономист

Готовимся к изменениям: федеральный стандарт "аренда"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 8

Достаточно часто казенные учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, предоставляют имущество, находящееся у них на праве оперативного управления, в аренду. 1 января 2018 года вступает в силу Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 N 258н, утвердивший федеральный стандарт "Аренда" (далее - Федеральный стандарт "Аренда"). Начиная с этой даты казенные учреждения должны отражать на счетах бюджетного учета операции в рамках договора аренды (найма) по правилам, установленным данным стандартом. Наиболее интересные и важные для казенных учреждений положения Федерального стандарта "Аренда" рассмотрим в этой статье.

Для начала заметим, что Федеральный стандарт "Аренда" не применяется при отражении объектов бухгалтерского учета, возникающих при предоставлении:

а) участков недр в целях осуществления геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (нефти, природного газа, иных аналогичных невозобновляемых ресурсов);

б) материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам, во временное владение и пользование или во временное пользование;

в) материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в части принятия к учету активов, относящихся для целей бухгалтерского учета к нематериальным активам, во временное пользование.

К сведению. Необходимость отражения арендатором (лизингополучателем) и арендодателем (лизингодателем) объектов учета аренды, возникающих при заключении (исполнении) договоров лизинга, на балансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета определяется в соответствии с Федеральным стандартом "Аренда" вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных по взаимному соглашению сторон в договоре лизинга.

Классификация объектов учета аренды

Объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, квалифицируются для целей применения Федерального стандарта "Аренда" в качестве объектов учета аренды (п. 8 стандарта).

Закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) не признается объектом учета аренды (п. 10 Федерального стандарта "Аренда").

---------------------------------------------------------------------------¬
¦ Объекты аренды в рамках требований, установленных Федеральным стандартом ¦
¦ "Аренда" ¦
L--------T------------------------T----------------------------T------------
¦/ ¦/ ¦/
-----------------¬--------------------------------¬------------------------¬
¦Государственное ¦¦Государственное (муниципальное)¦¦Государственное ¦
¦(муниципальное) ¦¦имущество, составляющее ¦¦(муниципальное) ¦
¦имущество, ¦¦государственную (муниципальную)¦¦имущество, передаваемое¦
¦передаваемое в ¦¦казну и передаваемое органом, ¦¦во временное владение и¦
¦безвозмездное ¦¦уполномоченным на управление ¦¦пользование или во ¦
¦пользование ¦¦таким имуществом, кроме ¦¦временное пользование ¦
¦(п. 8 стандарта)¦¦случаев, указанных в п. 10 ¦¦по договору аренды ¦
¦ ¦¦Федерального стандарта "Аренда"¦¦(имущественного найма) ¦
¦ ¦¦(п. 9 стандарта) ¦¦(п. 11 стандарта) ¦
L--------T--------L---------------T----------------L-----------T------------
¦/ ¦/ ¦/
---------------------------------------------------------------------------¬
¦Классификация объектов аренды в учете производится на более раннюю из ¦
¦следующих дат (п. 11 стандарта): ¦
¦- дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора ¦
¦безвозмездного пользования; ¦
¦- дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий ¦
¦использования и содержания имущества, предусмотренных договором (далее - ¦
¦условия пользования имуществом) ¦
L---------------------------------------------------------------------------

Федеральный стандарт "Аренда" вводит такие понятия, как операционная аренда и неоперационная (финансовая) аренда.

Объекты учета относятся к операционной аренде, если отвечают признакам, перечисленным в п. 12 данного стандарта. Из положений названного пункта следует, что объекты квалифицируются для целей бухгалтерского учета в качестве объектов учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается, что:

а) срок использования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок его использования) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока его использования, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока его использования (далее - арендные платежи), ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Обратите внимание! В случае когда договором аренды предусмотрено, что арендные платежи являются только платой за использование арендованного имущества (арендной платой), такие объекты для целей применения Федерального стандарта "Аренда" квалифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 15 стандарта). Объектами операционной аренды являются и объекты непроизведенных активов (земли), переданные в аренду (п. 16 стандарта).

Отметим, что в большинстве случаев казенные учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, заключают договор аренды, по условиям которого арендодатель (казенное учреждение) предоставляет в возмездное пользование временно свободное имущество, а арендатор (коммерческая или некоммерческая организация) своевременно вносит плату за пользование этим имуществом. По истечении срока договора аренды имущество возвращается арендатору. Исходя из положений Федерального стандарта "Аренда" данные признаки присущи операционной аренде. Таким образом, по нашему мнению, казенные учреждения - получатели бюджетных средств в своей деятельности чаще всего будут сталкиваться с операционной арендой.

Как уже было сказано, признаки отнесения объекта к операционной аренде поименованы в п. 12 Федерального стандарта "Аренда". Если при наличии одного или нескольких признаков, указанных в данном пункте, условия пользования имуществом соответствуют признакам, обозначенным в п. 13 стандарта, объекты учета аренды квалифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Из положений п. 13 данного документа следует, что объекты учета аренды признаются для целей бухгалтерского учета объектами учета неоперационной (финансовой) аренды, если из условий использования имущества предусматривается, что:

а) срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) на дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды;

в) право собственности на арендованное имущество передается арендатору по истечении срока аренды или до истечения данного срока при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором);

г) передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкции, модификации);

д) передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;

е) существует приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;

ж) убытки (прибыль) от изменения справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

К объектам учета неоперационной (финансовой) аренды, в частности, относятся объекты бухгалтерского учета, возникающие (п. 14 Федерального стандарта "Аренда"):

а) при предоставлении государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и (или) некоммерческим организациям, если выявлены признаки, указанные в п. 13 рассматриваемого стандарта;

б) при заключении органом, уполномоченным на управление государственным (муниципальным) имуществом, а также субъектом учета договора лизинга, где они выступают либо в качестве арендодателей (лизингодателей), либо в качестве арендаторов (лизингополучателей).

Особенности отражения операций по операционной аренде

В Федеральном стандарте "Аренда" установлены правила:

Поскольку, как мы уже отмечали, если у казенных учреждений - получателей бюджетных средств и будет возникать неоперационная аренда, то крайне редко, в этой статье не будем рассматривать порядок отражения операций по такой аренде. Поэтому представим требования стандарта по отражению на счетах бюджетного учета операций по операционной аренде.

Итак, из положений п. 20 Федерального стандарта "Аренда" следует, что объект учета операционной аренды - это право пользования активом, которое отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Пунктом 24 стандарта установлено, что передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом амортизация начисляется на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах субъекта учета.

При отражении внутреннего перемещения нефинансового актива на счетах рабочего плана счетов учреждения-арендодателя приводятся расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом. Доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок использования объекта учета аренды.

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Таким образом, если руководствоваться положениями п. 20, 24 Федерального стандарта "Аренда", а также нормами действующих сейчас редакций инструкций N 162н <1> и 157н <2>, передача имущества в рамках операционной аренды на счетах бюджетного учета и получение доходов в рамках договора аренды будут показаны так.

<1> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.
<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Внутреннее перемещение объекта аренды

1 101 00 310

1 103 00 330

1 101 00 310

1 103 00 330

Отражение на счетах забалансового учета у арендодателя передачи имущества в аренду

26

Начисление доходов по арендным платежам за весь период действия договора аренды

1 205 21 120

1 401 40 172

Зачисление в доход текущего отчетного периода доходов от сдачи имущества в аренду (операция совершается ежемесячно в размере ежемесячных арендных платежей)

1 401 40 172

1 401 10 172

Поступление доходов от сдачи имущества в аренду

1 210 02 000

1 205 21 120

Объект учета операционной аренды - право пользования активом, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу (п. 21 Федерального стандарта "Аренда").

Относительно начисления амортизации на переданное в аренду имущество п. 21 Федерального стандарта "Аренда" содержит такую норму: начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

В случае, когда казенное учреждение выступает в роли арендатора имущества, расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 20 Федерального стандарта "Аренда"). Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

Таким образом, если руководствоваться нормами действующих сейчас редакций инструкций N 162н и 157н, расходы по арендным платежам, а также получение объектов по договору аренды будут отражены следующим образом.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Операции, совершаемые у арендатора - казенного учреждения

Отражение на счетах забалансового учета у арендатора имущества, переданного в аренду

01

Начисление расходов по договору аренды

1 402 20 224

1 302 24 730

Осуществление расходов по договору аренды

1 302 24 830

1 304 05 224

Отражение объектов учета аренды, предоставленных на льготных условиях

Федеральным стандартом "Аренда" определены особенности отражения в учете объектов аренды, предоставленных на льготных условиях.

Так, п. 26 стандарта установлено, что объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (далее - объекты учета аренды на льготных условиях), отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее - справедливая стоимость арендных платежей).

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 Федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета" <3>).

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.

При получении имущества в аренду на льготных условиях расчетным путем определяется отложенный доход. Для расчета такого дохода используется следующая формула:

               Справедливая       Отложенный доход
Сумма стоимость (доход будущих периодов)
арендных - арендных = от предоставления права
платежей платежей пользования активом

Отложенный доход подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета (п. 27.1 Федерального стандарта "Аренда"). В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также амортизация права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета рабочего плана счетов субъекта учета. Полагаем, что в инструкции N 157н и 162н будут вноситься изменения, разъясняющие порядок отражения на счетах бюджетного учета корреспонденции счетов по операциям, описанным в п. 27.1 Федерального стандарта "Аренда".

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение остатка отложенных доходов от предоставления права пользования активом при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты бухгалтерского учета. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Если казенное учреждение - получатель бюджетных средств предоставляет в аренду имущество на льготных условиях (например, безвозмездно), доход от получения права пользования активом принимается к учету также по справедливой стоимости (п. 29.1 Федерального стандарта "Аренда").

Разница между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей отражается в составе отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.

В течение срока использования имущества отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета (доходов от собственности, расходов по безвозмездным перечислениям) (п. 29.2 Федерального стандарта "Аренда").

Остаток расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом и отложенных доходов от предоставления права пользования активом сторнируется при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты бухгалтерского учета. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

* * *

В завершение статьи отметим, что в бюджетной отчетности должна быть отражена информация:

Так, в пояснительной записке (ф. 0503160) раскрывается следующая информация:

  1. сверка на отчетную дату общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированной стоимости;
  2. общая сумма процентных доходов и процентных расходов, признанных за отчетный период;
  3. сверка на отчетную дату общей суммы арендных платежей, в том числе по договорам о субаренде (поднайма), с общей суммой их дисконтированной стоимости по группам объектов учета аренды, сформированным исходя из сроков их полезного использования:
  1. общая сумма расходов (доходов) по условным арендным платежам, признанных в отчетном периоде в качестве расходов (доходов) текущего финансового периода;
  2. общее описание существенной информации об объектах учета аренды, в том числе:

Т. Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"