Мудрый Экономист

Нематериальные активы учреждения

"Советник в сфере образования", 2017, N 6

Как правило, основные операции с нематериальными активами, так же как и с другими объектами нефинансовых активов, связаны с их созданием, поступлением, выбытием. При этом бухгалтерский учет таких активов в силу их "нематериальности" имеет свои особенности.

Понятие нематериальности

К нематериальным активам (НМА) относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения.

Для постановки объекта на бухгалтерский учет в качестве НМА необходимо, чтобы он отвечал одновременно следующим условиям (п. 56 Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н; далее - Инструкция N 157н):

Все документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями гражданского и бухгалтерского законодательства <1>.

<1> Подробнее в статье А.Ю. Шихова "Особенности признания и документального оформления нематериальных активов" в журнале "Советник в сфере образования" N 2 за 2012 год.

Приобретенное право на использование программы ЭВМ не является исключительным правом на актив, поэтому нет оснований для включения такого права в состав НМА организации госсектора. В то же время право на использование программы для ЭВМ подлежит учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 66, 333 Инструкции N 157н).

Для определения критериев отнесения НМА к особо ценному движимому имуществу бюджетным или автономным учреждениям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 (далее - Постановление N 538) и Перечнями соответствующих органов государственной власти.

Для справки. К особо ценному движимому имуществу относится:

а) имущество стоимостью в интервале:

б) иное движимое имущество, без которого осуществление основных видов деятельности учреждения было бы затруднено;

в) имущество, которое отчуждается в специальном порядке.

В состав объектов нематериальных активов не включаются (п. 57 Инструкции N 157н):

При принятии решения о постановке на учет объекта в качестве НМА необходимо знать и гражданское законодательство. В ст. 1225 Гражданского кодекса РФ приведен перечень объектов, относящихся к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Перечисленные в перечне объекты (за исключением полезной модели и промышленного образца) относятся к категории нематериальных активов.

При постановке на налоговый учет НМА, созданных учреждением в рамках приносящей доход деятельности, следует руководствоваться положениями ст. 257 НК РФ.

Статья 257 НК РФ содержит конкретный перечень объектов, которые могут быть признаны в целях налогового учета нематериальными активами:

  1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  2. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  3. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  4. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  6. владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
  7. исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Для бюджетного (бухгалтерского) учета операций с НМА применяются следующие счета бухгалтерского учета:

Отражение в бухгалтерском учете учреждения операций по поступлению, внутреннему перемещению, выбытию объектов нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным учетным документом (п. 34, 63 Инструкции N 157н).

Помимо этого, к функциям комиссии относятся (в части объектов нематериальных активов):

Нормативными актами, устанавливающими порядок ведения бухгалтерского учета, не определены документы, которые подтверждают обоснованность проведения операций с НМА.

Для целей бухгалтерского учета в учетной политике учреждения необходимо установить перечень документов, подтверждающих исключительные права на соответствующие объекты НМА.

К документам, подтверждающим наличие права на объекты НМА, в том числе могут относиться документы, подтверждающие сведения о правообладателе. Перечень таких документов зависит от вида объекта интеллектуальной собственности. Первичные документы на поступление и выбытие НМА оформляются в соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).

Нематериальные активы, переданные и полученные в пользование...

В соответствии с п. 66 Инструкций N 174н и 183н отражение в учете учреждения операций, связанных с предоставлением (получением) прав использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других договоров, заключенных согласно законодательству Российской Федерации.

...у учреждения-правообладателя

В бухгалтерском учете учреждения-правообладателя (лицензиара) предоставление нематериальных активов в пользование на условиях сохранения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации отражаются бухгалтерскими записями путем внутреннего перемещения объекта учета (без выбытия с балансового учета) с одновременным отражением на забалансовых счетах по учету имущества, переданного в пользование, в зависимости от условий договоров: на счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" или на счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование". При этом начисление амортизации по указанным нематериальным активам производится правообладателем (лицензиаром).

...у учреждения (лицензиата)

Нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на дебет счета 040150 "Расходы будущих периодов". В составе расходов текущего финансового года отражаются эти расходы в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики. Это может быть равномерность отражения, например:

Дебет 0 109xx 200 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг",

Дебет 0 40120 200 "Расходы текущего финансового года"

Кредит 0 40150 200 "Расходы будущих периодов".

Инвентарный объект нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета НМА считается инвентарный объект. Инвентарным объектом является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора (государственного (муниципального) контракта), предусматривающего приобретение (отчуждение) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации), предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 58 Инструкции N 157н).

Инвентарным объектом НМА признается также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (абз. 3 п. 58 Инструкции N 157н).

Каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета. Этот номер сохраняется за объектом на весь период его учета. Вновь принятым к учету объектам нематериальных активов не могут присваиваться инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (п. 68 Инструкции N 157н). Операции по поступлению, выбытию и перемещению объектов нефинансовых активов отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071) и в журнале по прочим операциям (п. 69 Инструкции N 157н). В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, формируемых материально ответственными лицами, данным на соответствующих счетах аналитического учета рабочего плана счетов учреждения составляется оборотная ведомость по нефинансовым активам.

Поступление нематериальных активов

Поступление в учреждение нематериальных активов оформляется актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Объекты нематериальных активов принимаются к бюджетному (бухгалтерскому) учету по их первоначальной стоимости, которую при приобретении за плату формируют суммы фактических вложений учреждения (п. 62 Инструкции N 157н):

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов формируется на соответствующих счетах аналитического учета счета 10602 "Вложения в нематериальные активы", где отражаются все затраты, связанные с приобретением нематериальных активов. Сформированная при приобретении стоимость объекта нематериальных активов списывается с кредита указанных счетов в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 10200.

В бюджетных и автономных учреждениях приобретенные за плату объекты нематериальных активов подлежат отражению на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитической группе 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения" синтетического счета 102 при одновременном соблюдении следующих условий:

При приобретении объекта нематериальных активов в 18-м разряде номера счета бухгалтерского учета указывается код вида деятельности (финансового обеспечения):

Заметим, что реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Соответственно, правообладатели указанных активов не предъявляют учреждению к уплате суммы НДС.

Приобретенные за счет бюджетных субсидий и инвестиций объекты нематериальных активов не подлежат амортизации в налоговом учете (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Создание НМА

При создании нематериального актива кроме расходов, предусмотренных абз. 2 - 5 п. 62 Инструкции N 157н, включаются:

Не включаются в сумму фактических вложений:

Безвозмездное получение нематериальных активов

Следует отметить, что безвозмездное получение объектов НМА может осуществляться путем дарения или пожертвования юридическими лицами (за исключениями, предусмотренными в ст. 576 ГК РФ), а также физическими лицами (ст. 572, 582 ГК РФ).

Объекты НМА, полученные по договору дарения, пожертвования принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, равной их текущей оценочной стоимости на дату принятия к учету, увеличенной на стоимость услуг, связанных с регистрацией прав на них и обеспечением условий для их использования.

В целях бюджетного (бухгалтерского) учета под текущей оценочной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 25 Инструкции N 157н).

Текущая оценочная стоимость подтверждается документально или определяется экспертным путем.

Документальным подтверждением текущей оценочной цены может быть:

Стоимость имущественных прав, полученных по договору дарения, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ) на дату подписания сторонами акта приемки-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если имущественные права получены учреждением по договору пожертвования и используются учреждением в указанных жертвователем целях, то стоимость этих имущественных прав освобождается от обложения налогом на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Формирование первоначальной стоимости объектов НМА, поступивших по договору дарения, пожертвования, в учете отражается так:

Дебет 2 102x0 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 2 40110 180 "Прочие доходы"

Дебет 2 106x2 320 "Увеличение вложений в нематериальные активы"

Кредит 2 302xx 730 "Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам",

Кредит 2 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Дебет 2 102x0 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 2 106x2 320 "Уменьшение вложений в нематериальные активы"

Патентные и иные пошлины, уплачиваемые учреждением за поддержание патента или иного охранного документа в силе в течение периода использования нематериального актива, не увеличивают его стоимость, а относятся на текущие расходы учреждения.

Передача нематериальных активов в эксплуатацию... ...стоимостью до 40 000 руб. включительно

Передача в эксплуатацию объектов НМА стоимостью до 40 000 руб. включительно оформляется требованием-накладной (ф. 0504204).

Следует иметь в виду, что на указанные объекты НМА амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при принятии их к учету (абз. 2 п. 93 Инструкции N 157н):

Дебет 0 40120 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов",

Дебет 0 109xx 271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 0 104x9 420 "Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов"

Отражение передачи в эксплуатацию объектов нематериальных активов (при принятии объекта на учет):

Дебет 0 102x0 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит 0 102x0 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".

...стоимостью свыше 40 000 руб.

На объекты НМА стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 86, абз. 3 п. 93 Инструкции N 157н):

Дебет 0 40120 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов",

Дебет 0 109xx 271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 0 104x9 420 "Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов"

В соответствии с п. 61 Инструкции N 157н в целях расчета сумм амортизации объектов НМА комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать объект НМА, и в случаях его существенного изменения уточняет срок полезного использования <2>.

<2> Подробнее - в статье Л.П. Воробьевой в журнале "Советник в сфере образования" N 1 за 2011 год.

Внутреннее перемещение нематериальных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается в бухгалтерском учете на счете 0 10200 000 и оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102), составленной в двух экземплярах.

Факт внутреннего перемещения нематериального актива отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Выбытие нематериальных активов... ...непригодных для дальнейшего использования

Объекты НМА выбывают с баланса учреждения только в том случае, если они морально устарели и дальнейшее их использование в деятельности учреждения нецелесообразно (абз. 5 п. 65 Инструкции N 157н). Если охранный документ, подтверждающий право собственности учреждения на объект НМА, прекратил свое действие, такой объект следует исключить из состава нематериальных активов при условии, что учреждение прекратило его использование.

Начисление амортизации в размере 100% не является основанием для выбытия объекта НМА с учета (абз. 2 п. 87 Инструкции N 157н).

Выбытие непригодных к использованию нематериальных активов (в том числе морально устаревших) оформляется актом о списании нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104) (абз. 2 п. 17 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, абз. 2 п. 17 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом от 23.12.2010 N 183н).

Соответствующая отметка о выбытии морально устаревшего нематериального актива проставляется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031), при этом в учете производятся такие записи:

Дебет 0 104x9 420 "Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

Дебет 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

В случае когда объект НМА пришел в негодность в результате стихийного бедствия (чрезвычайной ситуации), списание объекта НМА отражается по дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (п. 153 Инструкции N 174н) таким образом:

Дебет 0 40120 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"



Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

...в результате продажи

Реализация объекта нематериальных активов должна осуществляться по текущей оценочной стоимости, которая может быть определена независимым оценщиком.

При продаже НМА оформляется акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), если учреждение в рамках формирования учетной политики установило порядок применения акта о приеме-передаче (ф. 0504101) при приобретении, безвозмездной передаче, продаже объектов нефинансовых активов.

Соответствующая отметка о продаже нематериального актива проставляется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Балансовая стоимость реализованного объекта нематериальных активов, а также сумма начисленной по нему амортизации подлежат списанию. Реализация нематериального актива отражается с использованием счета 0 40110 172 "Доходы от операций с активами":

Дебет 0 104x9 420 "Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"



Дебет 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

Дебет 0 40120 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит 0 30226 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

Дебет 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит 0 40120 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Дебет 0 20572 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с нематериальными активами"



Кредит 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Дебет 0 20111 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства"

Кредит 0 20572 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с нематериальными активами"

...о налогообложении НМА

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС.

Налог на прибыль учреждение уплачивает в общем порядке - с суммы выручки, полученной от реализации нематериального актива, уменьшенной на его остаточную стоимость и сумму расходов, связанных с реализацией (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 268 НК РФ).

...в связи с передачей в уставные капиталы создаваемых учреждениями организаций

Вложение объектов нематериальных активов в уставный капитал организации отражается в размере их остаточной стоимости. Передача нематериальных активов в уставные капиталы оформляется актом о приеме-передаче нефинансовых активов (ф. 0504101).



Соответствующая отметка о передаче нематериального актива в уставный капитал другой организации проставляется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031):

Дебет 0 215xx 530 "Увеличение вложений в финансовые активы"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

Дебет 0 104x9 420 "Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов"

Кредит 0 102x0 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

Передача объектов нематериальных активов в уставные капиталы организаций не облагается НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться нематериальными активами, относящимися к особо ценному движимому имуществу, закрепленному за ним собственником или приобретенному за счет выделенных собственником средств (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ), поэтому выбытие таких нематериальных активов подлежит согласованию с вышестоящей организацией и с органом по управлению имуществом.



В целях осуществления синтетического учета нематериальных активов учреждение формирует журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071). В него включаются все операции с нематериальными активами:

По истечении месяца данные оборотов по счетам записываются в главную книгу (ф. 0504072).

Заключение

Ожидается, что существенно изменится учет и раскрытие информации при принятии федерального стандарта о нематериальных активах. Пока же идет активное обсуждение проекта, так что мы еще вернемся к этой теме на страницах нашего журнала.

Л.П. Воробьева

Генеральный директор

Издательского Дома "Советник бухгалтера"