Мудрый Экономист

Операционная аренда у учреждения

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", 2017, N 9

С 2018 года вступают в силу новые федеральные стандарты учета для госсектора, в том числе стандарт "Аренда", утвержденный Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - Стандарт N 258н). Стандарт меняет принципы отражения в бухгалтерском учете и отчетности арендованного учреждением имущества, имущества, сданного учреждением в аренду, а также расчетов по аренде с дебиторами и кредиторами.

Применение стандарта

Примечание. Стандарт N 258н применяется совместно с Инструкцией по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Стандарт N 258н при отражении объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об этих объектах, если иное не установлено другими применяемыми федеральными стандартами и (или) иными применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность (п. 2 Стандарта N 258н).

Стандарт N 258н обязателен к применению при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года, а также при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2018 года (п. 2 Приказа N 258н).

Более раннее применение положений Стандарта N 258н допускается по решению субъекта учета при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 29 проекта Стандарта N 258н).

Таким образом, уже в этом году учреждения Стандарт N 258н вправе применять, а с 2018 года - обязаны.

Классификация арендных отношений

Стандарт N 258н делит все арендные отношения на операционную и финансовую аренду <1>.

<1> Подробнее читайте в статье И.В. Артемовой "Финансовая аренда у органа исполнительной власти" в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" N 4 за 2017 год.

На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой аренды или операционной аренды. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды (п. 8 проекта Стандарта N 258н).

Операционная аренда - аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель).

Классификация аренды в качестве операционной или финансовой производится на дату начала арендных отношений.

Дата начала арендных отношений - более ранняя из двух дат: даты заключения соглашения об аренде и даты принятия сторонами соглашения об аренде обязательств в отношении основных условий пользования имуществом, предусмотренных соглашением об аренде (условий аренды). На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой аренды или операционной аренды.

Таким образом, важно, когда именно стороны договорились об основных условиях пользования имуществом, а не когда заключили соглашение. Очевидно, что бухгалтер может определить, о чем и когда договорились стороны, только исходя из представленных документов. Однако такое определение даты начала арендных отношений означает, например, что при пролонгировании договора аренды на новый срок или заключении нового договора аренды в отношении того же объекта с полностью аналогичными условиями аренды происходит продолжение тех же арендных отношений, а не возникновение новых. Соответственно, датой начала арендных отношений будет являться дата первого соглашения.

Начало срока аренды - дата, начиная с которой пользователь (арендатор) получает возможность осуществлять свое право пользования объектом аренды, то есть дата первоначального признания аренды - признания возникающих в рамках арендных отношений активов, обязательств, поступлений или расходов.

В пунктах 12 и 13 Стандарта N 258н приводятся признаки, позволяющие классифицировать арендные отношения.

Признаками операционной аренды являются:

а) срок аренды несопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды (меньше последнего);

б) сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) несопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;

в) отсутствуют какие-либо признаки финансовой аренды, свидетельствующие о переходе всех существенных операционных рисков и выгод, связанных с использованием объекта аренды, к пользователю (арендатору).

Перечисленные в настоящем пункте признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации арендных отношений в качестве операционной аренды.

Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков субъект учета делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет пользователь (арендатор), арендные отношения классифицируются как финансовая аренда.

Отдельно оговаривается, что арендные отношения, в рамках которых арендные платежи отражают только плату за пользование объекта аренды, классифицируются как операционная аренда (п. 15 Стандарта N 258н).

Кроме того, арендные отношения при условии, что объектом аренды является непроизведенный актив, всегда классифицируются как операционная аренда (п. 16 Стандарта N 258н).

Классификация арендных отношений может быть пересмотрена в течение срока аренды, если меняются условия. Срок аренды также определяется не по формальным условиям, а по сути соглашения. Согласно Стандарта N 258н срок аренды - неотменяемый период действия соглашения об аренде, а также любые дополнительные периоды, на которые пользователь (арендатор) имеет право продлить аренду с дополнительной оплатой или без нее в случае, если на дату начала арендных отношений имеется обоснованная уверенность, что пользователь (арендатор) реализует такое право.

В случае если в период срока аренды пользователь (арендатор) и правообладатель (арендодатель) достигают согласия об изменении условий аренды, то на дату заключения соглашения об аренде с учетом достигнутого согласия производится пересмотр классификации арендных отношений (реклассификация). С даты реклассификации измененное соглашение об аренде рассматривается как новое соглашение. В случае если в реклассификации вида аренды по измененному соглашению об аренде нет необходимости, производится только пересчет показателей на оставшийся срок аренды (п. 17 Стандарта N 258н).

Отражение аренды в бухгалтерском учете У арендатора

Право пользования объектом аренды будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета - право пользования активом (п. 20 Стандарта N 258н).

В настоящее время движимое и недвижимое имущество, полученное в безвозмездное или в возмездное пользование, за исключением лизингового имущества, если объект находится на балансе лизингополучателя, учитывается за балансом согласно пункту 333 Инструкции N 157н записью:

Увеличение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".

Такой же записью отражается получение непроизведенных активов (п. 77 Инструкции N 157н).

Очевидно, что в этой части в Инструкцию N 157н могут быть внесены изменения, в частности можно ожидать введение соответствующего счета для учета на балансе прав пользования активами. Так, предполагается, что в следующем году в Единый план счетов будет введен новый счет 11400 "Права пользования (аренда)" с обособлением групп и видов имущества.

Признание актива - права пользования активом, согласно Стандарту N 258н, производится на дату начала срока аренды в сумме арендных платежей за весь срок аренды с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) перед правообладателем (арендодателем).

Право пользования активом оценивается по сумме всех предстоящих с начала срока аренды арендных платежей (экономических выгод), которые могут быть оценены на основании соглашения об аренде, в целях отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности имеющихся у пользователя (арендатора) неисключительных прав на нефинансовый актив (объект аренды).

Признание текущих расходов по операционной аренде осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, относящихся к отчетному периоду, с одновременным отражением уменьшения балансовой стоимости права пользования активом (п. 21 Стандарта N 258н).

В настоящее время текущие расходы по операционной аренде отражаются в составе себестоимости готовой продукции, работ, услуг или расходах текущего финансового года записью:

Дебет счета 0 40120 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом"

или Дебет счета 0 10900 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 30224 730 "Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом"

Таким образом, данная запись в инструкциях по учету, вероятно, будет изменена с 2018 года.

В соответствии со Стандартом N 258н при досрочном прекращении арендных отношений, классифицируемых как операционная аренда, остаточная стоимость права пользования активом и кредиторской задолженности сторнируется. При этом убыток (доход) в таком случае не возникает. Данной записи также пока нет в Инструкции N 157н.

У арендодателя

Передача объекта аренды в операционную аренду пользователю (арендатору) отражается правообладателем (арендодателем) как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Объект основного средства, переданный в пользование по операционной аренде, отражается в составе основных средств правообладателя (арендодателя), при этом амортизация такого объекта основного средства начисляется на обычных условиях (п. 24 Стандарта N 258н).

В настоящее время объект, переданный в аренду, также остается на балансе учреждения-арендодателя и амортизация по нему начисляется в обычном порядке. При этом согласно пунктам 381, 383 Инструкции N 157н в целях контроля движения и сохранности переданного имущества оно одновременно отражается за балансом на счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" или счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Согласно Стандарту N 258н одновременно при передаче в операционную аренду пользователю (арендатору) объекта аренды правообладатель (арендодатель) признает на дату начала срока аренды дебиторскую задолженность пользователя (арендатора).

Указанная дебиторская задолженность признается в общей сумме арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды, с отражением ее на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности в корреспонденции со счетом доходов от предоставления права пользования активом.

Доходы от операционной аренды (за исключением поступлений от оказания услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признаются доходами будущих периодов по операционной аренде в сумме общих арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды (п. 25 Стандарта N 258н).

Такие доходы признаются доходами текущего периода равномерно на протяжении срока аренды, если соглашением об аренде не установлен график получения экономических выгод по операционной аренде, с уменьшением дебиторской задолженности пользователя (арендатора) по исполнению арендных платежей.

В настоящее время периодичность признания дебиторской задолженности арендатора устанавливается в учетной политике учреждения. Чаще всего она признается раз в месяц, однако может быть предусмотрен и иной порядок, в том числе признание дебиторской задолженности доходами будущих периодов с равномерным списанием.

Бухгалтерская запись по признанию дохода текущего периода в настоящее время следующая:

Дебет счета 0 205 21 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 0 40110 120 "Доходы от собственности"

При досрочном прекращении арендных отношений, классифицируемых как операционная аренда, остаток доходов будущих периодов по операционной аренде и дебиторской задолженности пользователя (арендатора) сторнируется. При этом убыток (доход) в этом случае не возникает.

Затраты правообладателя (арендодателя) по содержанию переданного по операционной аренде актива, а также расходы на амортизацию объекта аренды признаются правообладателем (арендодателем) в качестве расходов текущего периода.

Льготная аренда

Согласно пункту 26 Стандарта N 258н отражение в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках арендных отношений по передаче (получению) имущества в возмездное пользование на льготных условиях (по коммерчески незначимым ценам) или в безвозмездное пользование (далее - арендные отношения на льготных условиях), осуществляется по их справедливой стоимости, определяемой по методу рыночных цен, - как если бы соглашение об аренде было заключено на коммерческих условиях. Это полностью новое положение, в настоящее время отношения с арендодателями и арендаторами отражаются в учете учреждений только по сумме, предусмотренной договором (соглашением).

Льготная аренда также может быть операционной и финансовой, а учреждение может выступать в ней как арендодателем, так и арендатором.

Учреждение - арендатор

Согласно пункту 27.1 Стандарта N 258н по арендным отношениям на льготных условиях, классифицируемым как операционная аренда:

а) право пользования активом, полученным по операционной аренде на льготных условиях, признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости в том же порядке, который предусмотрен для коммерческих условий (п. 20 Стандарта N 258н);

б) разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях;

в) условная арендная плата признается в составе расходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает;

г) в течение срока аренды отложенные доходы от операционной аренды на льготных условиях, а также право пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата (доходов, расходов) текущего периода.

Напомним, что в настоящее время безвозмездно полученное в пользование имущество отражается за балансом, на балансе не отражаются ни актив, ни доходы от его использования. Кроме того, в Едином плане счетов пока не предусмотрен счет для отражения отложенных доходов. Очевидно, в этой части в Инструкцию N 157н будут внесены изменения в течение 2017 года.

Текущие расходы по содержанию безвозмездно полученного имущества в настоящее время также признаются расходами текущего финансового года.

Учреждение-арендодатель

Согласно пункту 29.1 Стандарта N 258н по арендным отношениям на льготных условиях, классифицируемым как операционная аренда, учреждение-арендодатель отражает следующее:

а) доходы от предоставления права пользования активом по операционной аренде на льготных условиях признаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости в соответствии с порядком, предусмотренным для коммерческой аренды пунктом 24 Стандарта N 258н;

б) разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается в составе отложенных расходов от операционной аренды на льготных условиях в виде упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях (далее - отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления имущества);

в) условная арендная плата признается в составе доходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает;

г) в течение срока аренды равномерно (ежемесячно) отложенные доходы от предоставления права пользования активом списываются в состав доходов от собственности одновременно с отнесением отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления имущества в состав расходов текущего периода от операционной аренды.

В настоящее время арендодатель отражает переданное в льготную аренду имущество на балансе и на забалансовых счетах (25 или 26), доходы отражаются согласно заключенному договору. Если имущество передано в безвозмездное пользование, доход равен нулю. Счета учета отложенных расходов в Инструкции N 157н также пока нет.

Операционная аренда в отчетности

Согласно пункту 31 Стандарта N 258н информация об активах и обязательствах, возникающих в рамках арендных отношений, представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Права пользования активом, доходы от предоставления прав пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженности по арендным отношениям представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности с разделением их на краткосрочные и долгосрочные (п. 31 Стандарта N 258н). Таким образом, объем и состав сведений об арендных отношениях в отчетности значительно увеличатся.

В настоящее время учреждения составляют отчетность в соответствии с Инструкциями о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности:

Инструкциями N 191н и 33н предусмотрены состав и порядок заполнения отчетных форм.

В частности, получатели бюджетных средств сдают Баланс ф. 0503130, бюджетные и автономные учреждения - Баланс ф. 0503730. И в той и в другой форме появятся новые объекты - права пользования активами, полученными в операционную аренду.

В составе баланса формируется Справка о наличии имущества и обязательства на забалансовых счетах. Она составляется в том числе по забалансовым счетам 01, 25, 26.

Кроме того, в состав пояснительной записки к балансу входят формы 0503168 "Сведения о движении нефинансовых активов" и 0503768 "Сведения о движении нефинансовых активов учреждения". В разделе 3 указанных форм также отражаются сведения по счетам 01, 25 и 26.

Если в Инструкции N 157н в течение 2017 года не будет изменен порядок забалансового учета имущества, полученного и переданного в аренду или безвозмездное пользование, то формирование справки и сведений останется прежним.

Стандарт и государственное задание

Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640 утверждено Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания (далее - Положение N 640).

Объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному государственному учреждению учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков, за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование (п. 11 Положения N 640).

Таким образом, если учреждение сдает имущество в аренду, независимо от того, как эта аренда классифицируется согласно Стандарту N 258н, затраты на его содержание не учитываются при расчете субсидии на выполнение государственного задания.

Напротив, если учреждение арендует имущество, то часть затрат на аренду включается в состав субсидии.

Согласно пункту 13 Положения N 640 нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат.

Базовый норматив затрат на оказание государственной услуги в соответствии с пунктом 16 Положения N 640 состоит из базового норматива:

а) затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги;



б) затрат на общехозяйственные нужды на оказание государственной услуги.

В базовый норматив затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, включаются в том числе затраты на аренду движимого имущества (основных средств и нематериальных активов), не отнесенного к особо ценному движимому имуществу и используемого в процессе оказания государственной услуги (пп. "б" п. 19 Положения N 640).

В базовый норматив затрат на общехозяйственные нужды на оказание государственной услуги включаются затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества, а также затраты на аренду указанного имущества (пп. "в" п. 20 Положения N 640).

При этом пунктом 21 Положения N 640 предусмотрено, что данные виды затрат включаются в затраты на оказание государственной услуги в отношении имущества учреждения, используемого в том числе на основании договора аренды (финансовой аренды) или договора безвозмездного пользования, для выполнения государственного задания и общехозяйственных нужд. Такое имущество признается имуществом, необходимым для выполнения государственного задания.

Согласно пункту 29 Положения N 640 в нормативные затраты на выполнение государственной работы включаются в том числе затраты:

Таким образом, если учреждение арендует имущество, необходимое ему для выполнения государственного задания, то учредитель учитывает данное имущество при расчете субсидии на его выполнение. Поэтому важно, чтобы на такое имущество были заключены соответствующие соглашения и обоснована цель использования имущества.

Отметим также, что в состав затрат на содержание имущества входит налог на имущество организаций. Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.



Согласно пункту 20 Стандарта N 258н право пользования объектом аренды отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета - право пользования активом. Такого объекта в настоящее время нет в Инструкции N 157н. Право пользования активом не является основным средством. Вследствие этого право пользования активом, полученным в оперативную аренду, не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Соответственно, затрат на уплату налогов, в том числе учитываемых при расчете субсидии на госзадание в соответствии с пунктом 33 Положения N 640, у учреждения-арендатора по операционной аренде не возникнет.

И.В. Артемова

Главный бухгалтер,

консультант