Мудрый Экономист

Расходы будущих периодов

"Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения", 2017, N 10

Некоторые расходы, осуществленные учреждением, нельзя сразу списать на финансовый результат. Это относится к затратам на страхование, на неравномерно осуществляемый капитальный ремонт, некоторые платежи по лицензионным договорам, отпускные и др.

Виды расходов будущих периодов

Согласно пункту 302 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются расходами будущих периодов и учитываются на счете 40150.

В частности, на счете 40150 в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, отражаются расходы, связанные:

Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Расходы будущих периодов могут относиться не только на расходы текущего финансового года, но и на себестоимость товаров, работ, услуг. В частности, такой порядок можно предусмотреть в рамках учетной политики для отпускных, лицензионных платежей и др.

Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям.

Отпускные

Одним из видов расходов, которые могут относиться к расходам будущих периодов, если не создается резерв предстоящих расходов, являются отпускные. По поводу учета отпускных недавно было выпущено письмо Минфина России от 05.06.2017 N 02-06-10/34914 (далее - Письмо N 02-06-10/34914) <1>.

<1> Подробнее об этом письме читайте в статье А.Ю. Шихова "Отпускной" резерв - Минфин уточняет" в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" N 9 за 2017 год. Статья включена в систему "Советник бухгалтера" и доступна по коду подписчика на нашем сайте.

В соответствии с пунктом 302.1 Инструкции N 157н обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, в том числе обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения на указанные выплаты, подлежат отражению на счете 40160 "Резервы предстоящих расходов". При этом резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан, то есть резерв на оплату отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск может использоваться только в этих целях.

Согласно статье 122 Трудового кодекса РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск может быть предоставлен ему и до истечения шести месяцев. Таким образом, по истечении каждого месяца работы сотрудника учреждения у работодателя (учреждения) возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска. Начисление данных обязательств подлежит отражению на счете 40160 "Резервы предстоящих расходов".

В Письме N 02-06-10/34914 специалисты Минфина России напомнили, что согласно Инструкции N 157н отражение обязательств по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время, включая платежи по обязательному социальному страхованию на указанные выплаты, на счете резерва предстоящих расходов является обязанностью учреждения.

Согласно Трудовому кодексу РФ работодатель вправе предоставить отпуск до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся. При этом обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 30200 "Расчеты по принятым обязательствам" в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 40150 "Расходы будущих периодов" - такая рекомендация приведена в Письме N 02-06-10/34914.

Отметим, что в соответствии с упомянутыми пунктами 302 и 302.1 Инструкции N 157н учреждения в учетной политике самостоятельно определяют порядок начисления резервов предстоящих расходов, а также порядок отнесения расходов будущих периодов на расходы текущего финансового года. При этом начислять резерв на отпускные учреждение может как ежемесячно, так и, например, ежеквартально или ежегодно. В этом случае рекомендация, приведенная Минфином России в Письме N 02-06-10/34914, будет неприменима.

Кроме того, предложенный способ начисления суммы отпускных, предоставленных работнику авансом, в качестве расходов будущих периодов является довольно трудоемким способом учета. Он требует от бухгалтера каждый раз анализировать, была ли часть отпуска предоставлена авансом, рассчитывать долю отпускных, приходящихся на аванс, и делать отдельную проводку на данную сумму.

Также возникает проблема с дальнейшим списанием таких расходов будущих периодов на текущие расходы. Вероятно, бухгалтеру придется разделить эту сумму на число месяцев, которые осталось отработать работнику, чтобы заработать полный отпуск, и ежемесячно списывать получившуюся сумму на затраты.

Очевидно, что предложенный Минфином России способ значительно усложняет учет.

В то же время учреждение вправе предусмотреть в учетной политике, что затраты на отпускные относятся к тому месяцу, в котором работник использует свой отпуск. Соответственно, если отпуск приходится на два или более месяцев, то часть начисленных отпускных, относящаяся к месяцам, следующим за месяцем начисления, признается расходами будущих периодов. По мнению автора, такой подход значительно легче автоматизировать и его применение снижает риск учетных ошибок.

Также отметим, что в пункте 302 Инструкции N 157н, согласно которому отпускные могут признаваться расходами будущих периодов, не упоминаются взносы с фонда оплаты труда в качестве одного из возможных видов расходов будущих периодов. Взносы с начисленных отпускных необходимо уплатить независимо от того, предоставлен ли отпуск авансом или нет. Поэтому взносы, по мнению автора, должны отражаться в расходах текущего финансового года независимо от того, как учитываются начисленные отпускные.

Начисление резерва на выплату отпускных может отражаться такими записями:

Дебет счета 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате"

и Дебет счета 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда"

или Дебет счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 401 60 211 "Резерв предстоящих расходов на выплату отпускных в части выплат работникам"

и Кредит счета 0 401 60 213 "Резерв предстоящих расходов на выплату отпускных в части взносов".

Начисление отпускных и взносов, на которые был ранее образован резерв, отражается так:

Дебет счета 0 401 60 211 "Резерв предстоящих расходов на выплату отпускных в части выплат работникам"

Кредит счета 0 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

и

Дебет счета 0 401 60 213 "Резерв предстоящих расходов на выплату отпускных в части взносов"

Кредит счета 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".

Начисление отпускных, относящихся к расходам будущих периодов в соответствии с учетной политикой учреждения, может отражаться так:

Дебет счета 0 401 50 211 "Расходы будущих периодов на заработную плату"

Кредит счета 0 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате".

Отнесение расходов будущих периодов на расходы текущего финансового года отражается так:

Дебет счета 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате"

или Дебет счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 401 50 211 "Расходы будущих периодов на заработную плату".

Начисление взносов с отпускных, относящихся к расходам будущих периодов, отражается записью:

Дебет счета 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда"

Кредит счетов

0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством",

0 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС",

0 303 06 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний",

0 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии".

Взносы на капремонт

Учреждения могут являться владельцами помещений в жилых многоквартирных домах. В этом случае им приходится не только оплачивать коммунальные и жилищные услуги, но и платить взносы на капитальный ремонт.

Данные взносы, если они уплачиваются в минимальном размере, согласно статье 166 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ) идут на следующие цели:

  1. ремонт внутридомовых инженерных систем электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, водоотведения;
  2. ремонт или замену лифтового оборудования, признанного непригодным для эксплуатации, ремонт лифтовых шахт;
  3. ремонт крыши;
  4. ремонт подвальных помещений, относящихся к общему имуществу в многоквартирном доме;
  5. ремонт фасада;
  6. ремонт фундамента многоквартирного дома.

Собственники помещений в многоквартирном доме вправе принять решение об установлении взноса на капитальный ремонт в размере, превышающем минимальный. В этом случае часть фонда капитального ремонта, сформированная за счет данного превышения, по решению общего собрания собственников может использоваться на финансирование любых услуг и (или) работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

Кроме того, собственники помещений в многоквартирном доме обязаны уплачивать ежемесячные взносы на капитальный ремонт общего имущества (ч. 1 ст. 169 ЖК РФ), если дом не является аварийным и подлежащим сносу или земельный участок под домом не подлежит изъятию для государственных (муниципальных) нужд.

Учреждение собственником не является, имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником такого имущества является муниципальное образование, Российская Федерация, ее субъект. Учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества.

Однако, как было разъяснено в письме Минфина России от 25.02.2015 N 02-01-10/9214, государственное (муниципальное) учреждение может осуществлять уплату взносов на капремонт от лица собственника.

При этом финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения в соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса РФ осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на основании бюджетной сметы.

Исходя из определенных законодательством целей создания государственных (муниципальных) учреждений и статьи 69.1 БК РФ финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений, в том числе уплата ими взносов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, осуществляется за счет бюджетных ассигнований на обеспечение выполнения функций казенных учреждений, которые в соответствии со статьей 69 БК РФ относятся к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), включая ассигнования на закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд.

Согласно ч. 3 ст. 170 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме вправе выбрать один из следующих способов формирования фонда капитального ремонта:

  1. на специальном счете;
  2. счете регионального оператора.

Если фонд формируется на специальном счете, решением общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме должны быть определены владелец специального счета и кредитная организация, в которой он будет открыт.

Взносы на капитальный ремонт уплачиваются в сроки, установленные для внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги. При этом, как указано в письме Минэкономразвития России от 30.07.2015 N Д28и-2271, расходы на уплату ежемесячных взносов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме по смыслу Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ о контрактной системе закупкой не являются.

В письме Минфина России от 10.08.2015 N 02-07-07/46003 было разъяснено, что в соответствии с пунктом 3 Инструкции N 157н бухгалтерский учет организациями государственного сектора ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Расходы на уплату собственником помещений в многоквартирном доме взносов в фонд капитального ремонта, исходя из их экономической сущности являющихся расходами на неравномерно производимый ремонт основных средств, признаются расходами будущих периодов. При этом субъекту учета в рамках формирования его учетной политики следует установить порядок признания расходов на осуществление капитального ремонта расходами текущего финансового периода на основании отчетов о выполнении работ по ремонту.

В целях ведения учета по объектам, то есть по расходам, возвратам ранее произведенных отчислений в фонд капитального ремонта, а также результатам списания расходов будущих периодов в случае выбытия объектов (квартир в многоквартирных домах), в том числе в связи со сменой собственников (приватизацией), субъекту учета следует организовать аналитический (управленческий) учет на забалансовых счетах по каждому объекту (помещению в многоквартирном доме или многоквартирному дому).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), расходы на перечисление взносов на капитальный ремонт следует отражать по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" классификации операций сектора государственного управления в увязке с кодом вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд".

Так как получить акты выполненных работ в случае проведения капитального ремонта многоквартирного дома весьма затруднительно, в письме от 25.01.2016 N 02-05-11/2678 Минфин России дополнительно сообщил, что списание сумм взносов, отражаемых на счете 40150 "Расходы будущих периодов", в случае проведения за счет средств соответствующего фонда работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме осуществляется на основании информации (сведений), которая, согласно положениям статей 177 и 183 ЖК РФ должна быть предоставлена банком, в котором открыт специальный счет, и владельцем специального счета либо региональным оператором по требованию (запросу) собственников помещений.

В бухгалтерском учете взносы на капитальный ремонт отражаются так:

Дебет счета 0 401 50 225 "Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества"

Кредит счета 0 302 25 730 "Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества"

Дебет счета 0 302 25 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества"

Кредит счета 1 304 05 225 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по работам, услугам по содержанию имущества" (для казенных учреждений),

Кредит счета 0 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства" (для бюджетных и автономных учреждений),

Кредит счета 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации" (для автономных учреждений, имеющих счет в кредитной организации).

Одновременно - увеличение забалансового счета 18 "Выбытие денежных средств" (для бюджетных и автономных учреждений)

Дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит счета 0 401 50 225 "Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества"

Страхование имущества

Страхование имущества может быть добровольным и обязательным (ч. 2 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", далее - Закон N 4015-1).

Для каждого вида добровольного страхования устанавливаются правила, определяющие общие условия и порядок его осуществления, на основании данных правил заключается договор между страхователем (учреждением) и страховщиком (страховой компанией).

Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (ч. 4 ст. 3 Закона N 4015-1). Объектами страхования имущества могут быть имущественные интересы, связанные с риском утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества (страхование имущества) (ч. 4 ст. 4 Закона N 4015-1).

Срок действия страхового полиса, как правило, составляет один год. Этот год может приходиться как на текущий, так и на следующий календарный год. Поэтому та часть страховой премии, которая относится к очередному финансовому году, признается расходами будущих периодов, которые в очередном году будут списаны в расходы в порядке, предусмотренном в учетной политике учреждения.

В учете учреждений эти факты хозяйственной жизни отражаются следующими записями:

Дебет счета 0 206 26 560 "Увеличение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам"

Кредит счета 0 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства" (для бюджетных и автономных учреждений),

или Кредит счета 0 201 21 610 "Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации" (для автономных учреждений),

или Кредит счета 1 304 05 226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим работам, услугам" (для казенных учреждений)

или Кредит счета 0 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения".

Одновременно - увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" (за исключением безналичной оплаты полиса казенным учреждением)



Дебет счета 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги"

Кредит счета 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

Одновременно:

Дебет счета 0 302 26 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

Кредит счета 0 206 26 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам"

Дебет счета 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

или Дебет счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"



Кредит счета 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги"

Лицензионные договоры

Согласно пункту 66 Инструкции N 157н отражение в учете учреждения операций, связанных с предоставлением (получением) прав использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других договоров, заключенных согласно законодательству РФ.

Нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

В бухгалтерском учете операции с лицензионными договорами отражаются записями:

Дебет счета 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги"

Кредит счета 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам, услугам"

Одновременно - увеличение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование"



А затем в порядке, предусмотренном учетной политикой учреждения, осуществляется периодическое списание расходов будущих периодов в расходы текущего финансового года записью:

Дебет счетов

0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

или 0 109 00 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги".

Налоговый учет расходов будущих периодов

Если расходы будущих периодов осуществляются за счет приносящей доход деятельности, их необходимо отразить в налоговом учете.



Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при применении метода начисления, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Например, та же сумма единовременного платежа за право использования программным обеспечением относится в состав налогооблагаемых расходов равномерными платежами в течение срока действия лицензионного договора.

В письме Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132 было разъяснено, что п. 1 ст. 272 НК РФ применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и др.), положения указанного пункта не применяются.

При распределении расходов налогоплательщиком с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого будут учитываться такие расходы в налоговом учете. Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядок определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Отражение расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе

В бухгалтерском балансе расходы будущих периодов отражаются в разделе 4, в составе финансового результата экономического субъекта.

Сумма расходов будущих периодов отражается по строке 625 Баланса (ф. 0503130) казенными учреждениями и в строке 625 Баланса (ф. 0503730) бюджетными и автономными учреждениями.

Так как данные, отражаемые в годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности учреждения, должны быть подтверждены результатами инвентаризации активов и обязательств, то расходы будущих периодов подлежат ежегодной инвентаризации на общих основаниях.



С.А. Ратовская

Консультант-эксперт

Издательского Дома

"Советник бухгалтера"