Мудрый Экономист

Федеральный стандарт "концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 2

В соответствии со ст. 21, 23, 26 - 28 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Минфином разрабатываются федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. В настоящее время подготовлены проекты некоторых из них. Начнем знакомство с данными документами со стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора".

Общие положения федерального стандарта

Федеральный стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора" (далее - стандарт) устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора.

Стандарт содержит:

По степени обобщения отчетной информации отчетность подразделяется на две группы.

                            -------------------¬
¦ Отчетность ¦
L----T--------T-----
¦/ ¦/
---------------------------------+--¬-----+-------------------------------¬
¦ Индивидуальная бухгалтерская ¦¦ Консолидированная бухгалтерская ¦
¦ (финансовая) отчетность ¦¦ (финансовая) отчетность ¦
L----------------T-------------------L------------------T------------------
¦/ ¦/
-----------------+------------------¬-------------------+-----------------¬
¦Предназначена для отражения ¦¦Предназначена для представления ¦
¦финансового результата ¦¦информации о финансовом положении и ¦
¦деятельности, результатов ¦¦финансовом результате деятельности ¦
¦выполнения бюджета, бюджетной ¦¦группы взаимосвязанных субъектов ¦
¦сметы, плана ФХД, для представления¦¦учета, основанного на принадлежности¦
¦в органы государственного ¦¦к одному публично-правовому ¦
¦(муниципального) финансового ¦¦образованию, группе публично- ¦
¦контроля, налоговые органы, для ¦¦правовых образований, ¦
¦целей управления учреждением и иных¦¦подведомственности ¦
¦аналогичных целей ¦¦(подконтрольности) ¦
L------------------------------------L-------------------------------------

Индивидуальная и консолидированная финансовая отчетность составляется и представляется пользователям на русском языке с отражением ее показателей в валюте РФ.

Для внешних пользователей, которые не обладают правом требовать представления отчетности в соответствии со своими потребностями в информации о деятельности субъектов отчетности, формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения.

Цель такой отчетности - предоставить пользователям информацию о финансовом положении субъекта отчетности (находящихся в его распоряжении активах и принятых им обязательствах), финансовых результатах деятельности (доходах и расходах) и движении денежных средств за отчетный период, а также об использовании денежных средств, государственного (муниципального) имущества при достижении им поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению функций, для осуществления которых субъект создан).

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Ее пользователями являются граждане РФ, получатели государственных услуг, поставщики ресурсов организациям государственного сектора, кредиторы, инвесторы, заемщики, представители международного сообщества, работники организаций государственного сектора и другие заинтересованные пользователи.

Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности используются для целей подготовки статистической отчетности в качестве исходной информации, в том числе для формирования статистических моделей, для оценки влияния государственной политики на экономическую деятельность и других видов экономического анализа.

Субъекты отчетности обязаны публиковать бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке и сроки, установленные федеральными законами, другими нормативными правовыми актами РФ, субъектов РФ, муниципальными правовыми актами.

Основные правила ведения бухгалтерского учета

Второй раздел стандарта посвящен основным правилам ведения бухгалтерского учета. Его положения во многом повторяют общие положения Инструкции N 157н <1>. Остановимся на некоторых положениях стандарта. В частности, в нем указано, что субъекты учета ведут бухгалтерский учет с использованием метода начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, и двойной записи (кроме учета на забалансовых счетах, где учет ведется по простой системе) в стоимостном выражении на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

Для разработки и утверждения рабочего плана счетов учреждения должны руководствоваться планами счетов, утвержденными Минфином:

Объекты учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных (сводных) учетных документов.

Они должны составляться в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляются в регистрах бухгалтерского учета. В них в хронологической последовательности без пропусков не позднее следующего дня после получения первичных (сводных) учетных документов отражаются факты хозяйственной жизни.

Правильность, полноту и своевременность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Первичные документы и регистры бухгалтерского учета составляются в электронной форме (подписываются квалифицированной электронной подписью) или на бумажном носителе (в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе).

Необходимо обеспечить хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение сроков, предусмотренных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в Российской Федерации, но не менее пяти лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены.

Учет активов и обязательств осуществляется в валюте РФ - в рублях. Стоимость объектов учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.

Порядок переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливается соответствующими федеральными стандартами. В случае отсутствия соответствующего федерального стандарта субъект учета руководствуется стандартом, а также положениями утвержденной учетной политики.

Характеристики информации, содержащейся в отчетности

В данном разделе стандарта установлены требования к информации, содержащейся в отчетности, и даны различные ее характеристики.

Информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов отчетности, включая пояснения, должна отвечать таким требованиям, как:

а) уместность (релевантность);

б) существенность;

в) достоверное представление;

г) сопоставимость;

д) возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (далее - верификация);

е) своевременность;

ж) понятность.

Информация является уместной (релевантной), если она обладает прогностической и (или) подтверждающей ценностью и может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями.

Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей.

Достоверность информации означает ее полноту, нейтральность и отсутствие ошибок.

Информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности является сопоставимой, если позволяет идентифицировать сходства и различия между данной информацией и информацией в других отчетах.

Верификация информации включает непосредственное и косвенное подтверждение. Непосредственное подтверждение информации осуществляется путем прямого подсчета, например, при проведении инвентаризации. Для косвенного подтверждения информации используются формулы, модели и иные аналогичные способы.

Своевременность информации означает, что информация должна быть доступна пользователям, когда она может повлиять на принимаемые ими решения.

Информация считается понятной, если можно обоснованно предполагать, что пользователи, обладающие необходимыми знаниями о деятельности субъекта отчетности, условиях, в которых он функционирует, а также имеющие желание изучать представленную информацию и прилагающие усилия для ее изучения, в состоянии понять ее смысл.

Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности

В четвертом разделе стандарта идет речь о принципах (допущениях) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно требованиям, сформулированным в данном разделе, бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется на основании принципов:

Имущественная обособленность означает, что активы и обязательства субъектов отчетности существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих субъектов и активов и обязательств других организаций.

Непрерывность деятельности подразумевает, что субъект будет продолжать свою деятельность, выполнять свои функции и обязательства в обозримом будущем и у учредителя отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект отчетности или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни означает, что объекты учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами.

Объекты бухгалтерского учета

В этом разделе стандарта впервые даны определения некоторым понятиям, которые уже давно используются в бухгалтерском учете. Приведем эти определения.

Активы - совокупность имущества, денежных средств, принадлежащих субъекту учета или находящихся в его пользовании, контролируемых им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.

Полезный потенциал, заключенный в активе, - это его пригодность:

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах, - это поступления денежных средств или их эквивалентов, которые могут возникать при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами.

Обязательства - это задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной деятельности, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды.

Обязательства субъекта отчетности возникают в силу закона, иного нормативного правового акта или договора (контракта, соглашения).

Чистые активы - разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается.

Чистые активы субъекта учета могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).

Вклад собственников (учредителей) - имущество, полученное субъектом учета от собственников (учредителей), за исключением денежных средств и эквивалентов для выполнения возложенных на субъект учета функций.

Изъятие в пользу собственников (учредителей) - имущество, переданное субъектом учета собственнику (учредителю), за исключением денежных средств и эквивалентов, ранее полученных для выполнения возложенных на субъект учета функций.

Доходы субъекта учета - это увеличение полезного потенциала его активов или поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением увеличения, связанного с вкладами имущества собственником (учредителем).

Доходы субъекта учета отличаются от кассовых доходов бюджета, определяемых в соответствии с БК РФ.

Расходы субъекта учета - это снижение полезного потенциала его активов или уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

Данные расходы отличаются от кассовых расходов бюджета, определяемых в соответствии с БК РФ.

Финансовый результат за отчетный период представляет собой разницу между доходами и расходами.

Оценка активов и обязательств

В данном разделе изложены рекомендации о порядке оценки активов и обязательств.

В нем, в частности, указано, что порядок и методы оценки активов и обязательств для целей бухгалтерского учета определяются федеральными стандартами, регулирующими порядок учета соответствующих видов активов и обязательств.

Здесь же вводится понятие справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

Порядок и методы определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств регулируются соответствующими федеральными стандартами. Субъект учета использует тот метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта учета. Далее в настоящем разделе приведены основные методы определения справедливой стоимости активов и (или) обязательств.

Метод рыночных цен. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа.

Рыночная цена - это цена, которая может быть получена при продаже актива (обязательства) между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок, предоставляемых любой стороной, связанной с продажей.

В контексте определения рыночной стоимости как справедливой стоимости "хорошо осведомленные" означает, что желающие совершить сделку покупатель и продавец в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта учета, его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец заинтересован в продаже объекта учета на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект учета до получения ценового предложения, не признаваемого обоснованным в текущих рыночных условиях.

Операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами, не связанными какими-либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что операция совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.

При определении справедливой стоимости не учитываются возможные (предполагаемые) издержки по сделке, связанные с продажей или иной формой выбытия актива или передачей обязательства.

Данные о рыночных ценах могут быть как получены от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе.

Метод амортизированной стоимости замещения. Амортизированная стоимость замещения - разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

Стоимость восстановления (воспроизводства) актива может быть определена как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием).

Стоимость замены актива может быть рассчитана на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.

Инвентаризация активов и обязательств

В указанном разделе даны рекомендации по проведению инвентаризации активов и обязательств. Она проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, которые установлены учетной политикой, а также в случаях, когда ее проведение обязательно.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете по факту их выявления.

Проведение инвентаризации обязательно:

* * *

Порядок применения стандарта еще окончательно не определен. Введение его в действие, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.11.2016 N 218н, планируется с 1 января 2018 года.

При наличии федеральных стандартов, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах объектов учета и об изменяющих их фактах хозяйственной жизни, применяются соответствующие федеральные стандарты. При их отсутствии используется рассмотренный стандарт.

В. Куницына

Эксперт журнала

"Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"