Мудрый Экономист

Отчетность налоговых агентов

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 2

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 2

Напомним: учреждения культуры и искусства выступают в качестве налоговых агентов по отношению к своим работникам, выплачивая им вознаграждение, с которого работодатель удерживает НДФЛ, перечисляет его в бюджет и отчитывается перед налоговой инспекцией, администрирующей данный налог. Какую же отчетность нужно представить налоговому агенту за 2016 год и в какие сроки? Как лучше заполнять формы налогового контроля? Чем грозят несвоевременное представление отчетности или ошибки, допущенные при ее составлении налоговым агентом?

Какую отчетность и когда представляют налоговые агенты?

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ):

Сведения по форме 2-НДФЛ представляют собой документ, содержащий индивидуальную информацию в целом по конкретному физическому лицу, получившему доходы от налогового агента (обособленного подразделения), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также другие данные, служащие для исчисления налога.

Расчет по форме 6-НДФЛ представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также другие данные, служащие для исчисления налога.

Кстати, по вопросам заполнения указанных форм отчетности налоговых агентов финансовое ведомство рекомендует бухгалтерам обращаться в налоговый орган по месту учета организации или в ФНС (Письмо Минфина РФ от 15.11.2016 N 03-04-06/66998). Ведь право налогоплательщиков на получение по месту своего учета от налоговых органов бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, разъяснений о порядке заполнений форм налоговых деклараций (расчетов) закреплено в пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, и это право налогоплательщики реализуют в частных запросах в ФНС. Причем и от Минфина бухгалтеры вправе получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, так что не стоит удивляться, что названным формам налогового контроля посвящены разъяснения и ФНС, и Минфина. Нужно помнить, что письменные разъяснения не являются нормативным актом и не могут нарушать и ущемлять права налоговых агентов, для которых главными являются нормы приказов ФНС РФ от 30.10.2015 N N ММВ-7-11/485@, ММВ-7-11/450@.

Что нужно знать о форме 2-НДФЛ?

Справка о доходах физического лица для налоговой инспекции заполняется по итогам года и включает заголовок с пятью разделами, каждый из которых обязателен к заполнению. В первом разделе указываются данные о налоговом агенте, во втором - сведения о физическом лице - получателе дохода, в третьем - о налогооблагаемых доходах, в четвертом - о заявленных стандартных и имущественных вычетах, в пятом, итоговом разделе показываются общие суммы дохода и размер налога за год.

На заметку. Учреждение как налоговый агент на основании заявления работника обязано выдать ему справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ независимо от указанной в заявлении причины (Письмо ФНС РФ от 22.12.2016 N БС-3-11/6524@).

Из Письма ФНС РФ от 01.11.2016 N БС-4-11/20817 явствует, что бухгалтеру следует уделить внимание заполнению сведений о физическом лице - получателе дохода (разд. 2 формы 2-НДФЛ). В частности, в поле "Фамилия, имя, отчество" указываются фамилия, имя и отчество налогоплательщика без сокращений в соответствии с документом, удостоверяющим личность, в поле "Серия и номер документа" отражаются реквизиты документа, удостоверяющего личность налогоплательщика. При заполнении поля "Адрес места жительства в Российской Федерации" прописывается полный адрес места жительства налогоплательщика на основании документа, удостоверяющего его личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства.

Важно, чтобы второй раздел справки по форме 2-НДФЛ "Данные о физическом лице - получателе дохода" был заполнен налоговым агентом на основании данных документа, удостоверяющего личность налогоплательщика. Как отмечают налоговики, при представлении бухгалтером указанных форм налогового контроля в строгом соответствии с документом, удостоверяющим личность налогоплательщика, либо иным документом, подтверждающим адрес места жительства (при отсутствии иных нарушений форматно-логического контроля), такие сведения считаются прошедшими форматно-логический контроль и подлежат приему в полном объеме.

Авторы Письма N БС-4-11/20817 рекомендуют бухгалтерам перед представлением справки по форме 2-НДФЛ провести мероприятия по актуализации персональных данных физических лиц - получателей доходов в целях представления достоверных документов налогового контроля за 2016 год и проверить актуальность персональных данных работников. В случае если у физического лица произошло изменение персональных данных после представления налоговым агентом справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган, уточненную справку об изменении персональных данных физического лица представлять в инспекцию не следует.

Примечание. Представление сведений о доходах физического лица с указанием некорректных данных (неверно заполнены ИНН отдельных работников, имеются факты незаполнения неудержанного НДФЛ) является представлением налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, за что предусмотрена ответственность.

Налоговые агенты заполняют справки (ф. 2-НДФЛ) по каждому физическому лицу. Основные сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов отражаются в третьем разделе справки (Письмо ФНС РФ от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@). Причем справка (ф. 2-НДФЛ) отражает доходы, выплаченные физическому лицу учреждением, являющимся налоговым агентом в отношении указанных доходов, и не включает доходы, освобождаемые от налогообложения (Письмо Минфина РФ от 21.10.2016 N 03-04-05/61631).

Что нужно знать о форме 6-НДФЛ?

Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, содержащихся в регистрах налогового учета.

Названный документ налогового контроля включает два раздела, первый из которых заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке. Во втором разделе этой формы за соответствующий период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода. Если налоговый агент производит операцию в одном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в разд. 2 формы 6-НДФЛ в том периоде, в котором завершена (Письмо ФНС РФ N БС-3-11/4922@). Так, сумма налога, рассчитанная с заработной платы, начисленной в одном месяце, а выплаченной в следующем, отражается как сумма рассчитанного налога за месяц начисления зарплаты. В следующем месяце она отражается как удержанная или неудержанная сумма налога (в зависимости от конкретных обстоятельств).

Наглядный пример: зарплата начислена в декабре 2016 года, а выплачена в январе следующего, 2017, года. В этом случае расчет по форме 6-НДФЛ нужно заполнять вот как. В разделе 1 сумма налога отражается только по строке 040 "Сумма исчисленного налога" и не отражается по строкам 070 "Сумма удержанного налога", 080 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" расчета за 2016 год. При этом данная сумма налога должна перейти в следующий расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года, а именно она должна быть отражена в строке 070 "Сумма удержанного налога", а также непосредственно сама операция в разд. 2 расчета строк 100 - 140 (фактическое получение дохода, удержание налога и перечисление его в бюджет по датам и по суммам).

По-другому отражается вознаграждение по договору гражданско-правового характера, начисленное в декабре 2016 года (по дате акта приема-передачи работ, услуг), а выплаченное в январе 2017 года. Дело в том, что доход в виде вознаграждения физическому лицу за оказание услуг по договору гражданско-правового характера с учетом пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ фактически полученным считается в январе 2017 года. Поэтому если акт сдачи-приемки работ (услуг) по договору гражданско-правового характера подписан в декабре 2016 года, а вознаграждение физическому лицу за оказание услуг по данному договору выплачено в январе 2017 года, то обозначенная операция полностью отражается в разд. 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года. Такая позиция подтверждается в Письме ФНС РФ от 05.12.2016 N БС-4-11/23138@.

На заметку. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и подать в налоговый орган уточненный расчет. При его представлении на титульном листе указывается номер корректировки ("001", "002" и т.д.) (Письмо ФНС РФ от 21.09.2016 N БС-4-11/17756@).

При заполнении в форме 6-НДФЛ данных об учреждении - налоговом агенте следует обратить внимание на заполнение двух реквизитов: КПП и ОКТМО. Первый указывается по месту нахождения учреждения, а также по месту нахождения его обособленного подразделения (при его наличии). Второй требует заполнения отдельных расчетов, если бухгалтер представляет расчет в инспекции с разными ОКТМО.

С учетом изложенного если при заполнении расчета по форме 6-НДФЛ налоговый агент допустил ошибку в части указания КПП или ОКТМО, то при обнаружении данного факта налоговый агент представляет в налоговый орган по месту учета два расчета по форме 6-НДФЛ, а именно (Письмо ФНС РФ от 12.08.2016 N ГД-4-11/14772):

Вышеизложенный порядок представления уточненных расчетов по форме 6-НДФЛ налоговики предписывают применять до вступления утверждения новой формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

Несколько слов об обособленных подразделениях

Напомним: обособленным подразделением организации для целей налогообложения признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ). Рабочим местом является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В аналогичном порядке представляется отчетность. Это правило, вытекающее из п. 7 ст. 226 НК РФ, неизменно на протяжении многих лет. Поэтому указания чиновников, относившиеся раньше к заполнению и представлению формы 2-НДФЛ, сегодня интерпретируются ими для формы 6-НДФЛ.

В частности, в случае заполнения формы налогового расчета организацией, имеющей обособленные подразделения, по строке "КПП" указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения. Также налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, представляют справку по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ (Письма ФНС РФ от 27.12.2016 N БС-4-11/25114@, от 09.11.2016 N БС-4-11/21223@):

Причем указанные формы налогового контроля заполняются налоговым агентом отдельно по каждому обособленному подразделению, включая те случаи, когда обособленные подразделения находятся в одном муниципальном образовании.

При передислокации обособленного подразделения в налоговый орган по новому месту нахождения такого подразделения представляются:

В названных справках и расчете бухгалтером учреждения указывается тот КПП обособленного подразделения, который присвоен налоговым органом по новому месту его нахождения (Письмо ФНС РФ N БС-4-11/25114@).

Ответственность налоговых агентов

Федеральный закон от 02.05.2015 N 113-ФЗ дополнил ч. I НК РФ положениями, предусматривающими с 01.01.2016 ответственность налоговых агентов за неисполнение (ненадлежащее исполнение) ими обязанностей, связанных с представлением налоговому органу информации (сведений, расчетов).

                        -------------------------------¬
------------+ Нарушение +---------¬
¦ L--------------T---------------- ¦
¦/ ¦/ ¦/
------------------------¬----------------------------¬---------------------¬
¦ Непредставление в сроꦦ Непредставление в срок ¦¦ Сдача документов ¦
¦ расчета 6-НДФЛ ¦¦ более 10 дней расчета ¦¦ с недостоверными ¦
¦ ¦¦ 6-НДФЛ ¦¦ сведениями ¦
L-----------T------------L-------------T--------------L----------T----------
¦/ ¦/ ¦/
---------------------------------------------------------------------------¬
¦ Ответственность ¦
L-----------T--------------------------T-------------------------T----------
¦/ ¦/ ¦/
------------------------¬----------------------------¬---------------------¬
¦Штраф в размере ¦¦Приостанавливаются ¦¦Штраф в размере ¦
¦1 000 руб. за каждый ¦¦операции налогового агента ¦¦500 руб. за каждый ¦
¦полный и неполный месяц¦¦по его счетам в банке и ¦¦представленный в ¦
¦со дня, установленного ¦¦переводы его электронных ¦¦налоговую инспекцию ¦
¦для представления ¦¦денежных средств ¦¦документ ¦
¦расчета ¦¦ ¦¦ ¦
L------------------------L----------------------------L---------------------

Моментом обнаружения первого вида налогового нарушения в случае непредставления в установленный срок расчета по форме 6-НДФЛ будет являться дата фактического представления такого расчета (лично или через представителя), дата его отправки почтовым отправлением либо дата его отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронной форме через каналы связи.

Например, налогоплательщик 11.04.2017 представил расчет по форме 6-НДФЛ за 2016 год в нарушение установленного НК РФ срока (01.04.2017). В указанном случае нарушение срока представления составляет 1 неполный месяц = 10 дней (с 02.04.2017 по 11.04.2017), размер штрафа составит 1 000 руб. (1 x 1 000 руб.).

При обнаружении второго вида налогового нарушения (длительного непредставления расчета по форме 6-НДФЛ) налоговым органам нужно учитывать факты перечисления налога, исчисленного и удержанного налоговым агентом у налогоплательщиков, в отчетном периоде, представления справок по форме 2-НДФЛ за предыдущий налоговый период, иные сведения, имеющиеся в налоговом органе, свидетельствующие о наличии такой обязанности у налогового агента.

Но более интересные указания содержит Письмо ФНС РФ от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515 по третьему виду налогового нарушения - представление недостоверных сведений. НК РФ не поясняет, что относится к таким сведениям, в связи с чем любые заполненные реквизиты сведений по форме 2-НДФЛ и расчетов по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Применительно к упомянутым документам это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.).

К сведению. Выявление недостоверных сведений, отраженных налоговым агентом в расчетах по форме 6-НДФЛ, осуществляется налоговым органом в рамках проведения камеральной и выездной налоговых проверок. Налоговый орган сообщает налоговому агенту об обнаружении фактов представления недостоверных сведений с требованием о представлении пояснений либо уведомляет о вызове в налоговый орган налогового агента, с указанием выявленных ошибок и (или) противоречий, содержащихся в расчетах по форме 6-НДФЛ или сведениях, представленных налоговым агентом по форме 2-НДФЛ.

Примечание. Налоговый агент освобождается от ответственности в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

Например, штраф будет налагаться за недостоверность информации, допущенной в результате арифметической ошибки, искажения суммовых показателей, иных ошибок, влекущих неблагоприятные последствия для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления налога, нарушения прав физических лиц (например, прав на налоговые вычеты). Указанная ответственность применяется и в случае допущения ошибки в показателях, идентифицирующих физических лиц (ИНН физического лица, фамилии, имени, отчестве, дате рождения, паспортных данных), которые также могут повлечь невозможность реализации в полном объеме прав физических лиц, прав и обязанностей налоговых органов (в части администрирования налога).

* * *

Ко всему сказанному остается добавить, что представляемая отчетность налоговых агентов (ф. 2-НДФЛ и 6-НДФЛ) за налоговый период должна соответствовать по суммам выплаченного дохода всем работникам учреждения и удержанному НДФЛ. Даже если бухгалтер отразил необлагаемый налогом доход в одной форме, что не является обязательным, то ему следует в целях соответствия перенести этот доход в другую форму налогового контроля (Письмо ФНС РФ от 15.12.2016 N БС-4-11/24064@). Если данные по всем индивидуальным сведениям не дают итоговый результат по общему расчету, это говорит о допущенной ошибке, и лучше, если бухгалтер выявит ее до того, как представит формы налогового контроля в свою налоговую инспекцию.

И. Дубовик

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"