Мудрый Экономист

Изменения в учете драгметаллов

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2017, N 1

Драгоценные металлы используются в стоматологических учреждениях и отделениях, входят в состав медицинского оборудования и некоторых расходных материалов (серебро в составе рентгеновской, флюорографической и томографической пленки). Учреждениям здравоохранения, использующим драгоценные металлы в любом виде, необходимо соблюдать правила их учета и хранения. В 2017 году принята новая инструкция по хранению и учету драгоценных металлов.

Порядок использования и учета

Порядок использования и учета драгоценных металлов в учреждениях здравоохранения регламентируется следующими нормативными актами:

Одновременно со вступлением в силу Инструкции N 231н признан утратившим силу Приказ Минфина России от 29.08.2001 N 68н, которым была утверждена аналогичная инструкция (далее - Инструкция N 68н).

Кроме того, для стоматологических учреждений и подразделений действует приказ Минздрава СССР от 11.02.1972 N 107 "Об утверждении инструкции о порядке использования и учета стоматологическими учреждениями драгоценных металлов для зубного протезирования" (далее - Приказ N 107).

Инструкция N 231н принята во исполнение Правил N 731 и распространяется на все учреждения, которые осуществляют деятельность в сфере обращения драгоценных камней и используют изделия из них.

На основании положений Инструкции N 231н учреждения разрабатывают и утверждают соответствующие инструкции, учитывающие специфику выполняемых ими операций с драгоценными металлами.

К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платину и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления (ст. 1 Закона N 41-ФЗ).

Учреждения здравоохранения обязаны вести учет драгоценных металлов и камней во всех видах и состояниях, включая входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, материалов, полуфабрикатов и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней (п. 6 Правил N 731).

Таким образом, соблюдать Правила N 731 обязаны все учреждения, которые используют драгоценные металлы для изготовления изделий (например, зубных протезов), используют медицинское оборудование, в состав которого входят драгоценные металлы (в частности, рентгеновское оборудование, электрокардиографы, стерилизаторы и др.), а также используют материалы, содержащие в своем составе драгоценные металлы (флюорографические и рентгеновские пленки).

Учет драгоценных металлов и камней должен обеспечивать (п. 5 Инструкции N 231н):

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на бумажных носителях или в электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи.

Учет драгоценных металлов при их производстве, использовании и обращении осуществляется по наименованию, массе в граммах (в пересчете на химически чистый драгоценный металл), качеству (пробе, содержанию драгоценного металла), а также в стоимостном выражении (п. 8 Инструкции N 231н).

Согласно пункту 10 Инструкции N 231н учреждения также учитывают:

Учреждение должно обеспечить контроль движения драгоценных металлов и камней в процессе производственно-хозяйственной деятельности посредством организации их учета. Все операции по движению драгоценных металлов и камней должны оформляться первичными учетными документами, применяемыми в организации (на бумажном или электронном носителе), содержащими собственноручную или усиленную квалифицированную электронную подпись уполномоченных лиц (п. 11 Инструкции N 231н).

Учет драгоценных металлов, камней и продукции, их содержащей, в местах хранения (склады, хранилища, цеховые кладовые и другие места, установленные локальными актами организации) ведется в карточках складского учета материальных ценностей, книгах, журналах и иных документах, установленных локальными актами организации (п. 12 Инструкции N 231н). Ранее в Инструкции N 68н приводился закрытый перечень первичных учетных документов-оснований.

На каждую номенклатурную позицию, для каждого наименования и вида драгоценных металлов и камней, а также их размера и назначения оформляется отдельная карточка складского учета, отдельная строка или отдельная страница в книгах, журналах и иных документах, используемых для ведения их учета, которая содержит реквизиты, характеризующие учитываемые ценности. По драгоценным металлам согласно пункту 13 Инструкции N 231н учитываются:

Записи в карточках, книгах учета и других документах строгой отчетности по драгоценным металлам и содержащим их изделиям производятся на основе оформленных в установленном порядке первичных учетных документов. При этом записи операций по приходу и расходу драгоценных металлов и изделий (без снятия фактического наличия драгоценных металлов) производятся после осуществления каждой операции с выведением остатка на конец рабочего дня (смены) (п. 14 Инструкции N 231н).

Особенности учета зубопротезных металлов

Для протезирования зубов применяются сплавы золота с серебром (сплав золота 900-й пробы), золота с платиной и серебром (сплав золота 750-й пробы), в виде дисков и проволоки - серебряно-палладиевые сплавы (ПД-250 и ПД-190 и др.). К использованию в стоматологической практике на территории России допускаются сплавы драгоценных металлов, внесенные в единый реестр Росздравнадзора как изделия медицинского назначения и имеющие регистрационное удостоверение.

Сплавы для зубопротезирования согласно пункту 99 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), учитываются на счете 10536 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения".

Поступление сплавов от поставщиков отражается в учете записью:

Дебет счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 30234 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальным запасов"

Отпуск сплавов для протезирования является перемещением между материально ответственными лицами и отражается в учете записью:

Дебет счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальный запасов - иного движимого имущества учреждения"

Драгоценные металлы и камни, используемые в процессе производства, расходуются в пределах утвержденных в организации норм расхода. Для государственных учреждений нормы расхода утверждаются вышестоящей организацией (п. 6 Инструкции N 231н).

В настоящее время продолжают действовать нормы расхода золота при зубопротезировании, установленные приложением N 6 к Приказу Министерства здравоохранения РСФСР от 12.04.1982 N 230 "О мерах по упорядочению работы стоматологических учреждений РСФСР с драгоценными металлами", и составляют:

Списание драгоценных металлов, используемых в процессе производства стоматологических протезов, осуществляется только при документальном подтверждении их фактического расходования (п. 21 Инструкции N 231н).

Согласно пункту 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) зубопротезных сплавов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике учреждения и применяться по группе (виду) материальных запасов в течение финансового года непрерывно.

Отпуск драгоценных металлов и изделий из них из мест хранения в работу производится непосредственно исполнителям работ. Списание ценностей с исполнителей осуществляется после сдачи ими в места хранения изделий и остатков драгоценных металлов. Фактические потери драгоценных металлов определяются как разница между массой драгоценных металлов, выданных исполнителю, и суммарной массой их в изготовленных изделиях, сданных остатках, сырье и отходах.

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их использовании в процессе производства должен обеспечить выявление отклонений их фактического расхода от действующих норм расхода по всем статьям, включая расход на изделие, отходы и потери (п. 14 Правил N 731).

Таким образом, списание драгоценных металлов на изготовление протезов должно осуществляться строго по первичным документам, подтверждающим расход. Списание по норме без подтверждающих документов недопустимо.

Основным первичным документом, подтверждающим изготовление зубного протеза, согласно пунктам 20 - 30 Приказа N 107 является заказ-наряд по форме N М-52. Напомним, что в настоящее время государственные (муниципальные) учреждения обязаны использовать формы первичных учетных документов, утвержденные Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н). Однако в случае отсутствия формы в данном Приказе (как в случае с формой N М-52) учреждения могут использовать ее, утвердив в своей учетной политике.

Заказ-наряд формы N М-52 находится все время при зубном протезе и сопровождает его на всех стадиях изготовления. В нем указывается вес готового протеза при сдаче его зубным техником приемщику, в нем же пациент расписывается о получении зубного протеза с указанием веса.

Расходование сплавов в бухгалтерском учете отражается так:

Дебет счета 0 10960 272 "Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 0 10536 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Дебет счета 0 10537 340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 10900 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Размер потерь драгоценных металлов у каждого зубного техника оформляется ежемесячным расчетом, который осуществляет бухгалтерия учреждения и утверждает руководитель учреждения. В расчете отдельно выводятся нормативные и сверхнормативные потери.

Пунктом 3 Приказа N 107 установлена норма потерь золота при зубопротезировании в размере 7% от веса готового протеза.

Списание потерь золота в пределах норматива безвозвратных потерь по результатам проверки фактических потерь отражается в учете записью:

Дебет счета 0 40120 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 0 10536 440 "Уменьшение стоимости прочих материальный запасов - иного движимого имущества учреждений".

Списание сверхнормативных потерь золота при выявленных недостачах, хищениях отражается так:

Дебет счета 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 10536 440 "Уменьшение стоимости прочих материальный запасов - иного движимого имущества учреждений".

Отходы драгоценных металлов при изготовлении зубных протезов образуются в виде опилок, мелких загрязненных обрезков, отходов литья, отказных и забракованных протезов. Кроме того, часть драгоценных металлов остается на полировочных материалах, плавильных чашках, в смазочной массе и т.д.

Все эти материалы должны собираться и передаваться на аффинаж. Получение от зубных техников материалов, содержащих отходы драгоценных металлов, отражается в учете как перемещение между материально ответственными лицами.

Согласно пункту 10 Инструкции N 231н при передаче отходов на аффинаж учет драгоценных металлов осуществляется по их наименованию и качеству, а также качеству отходов, общей массе отходов и массе химически чистых драгоценных металлов, содержащихся в них, а также в стоимостном выражении.

Аффинаж собранного лома и отходов драгоценных металлов отражается в учете следующими записями:

Дебет счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Дебет счета 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 10536 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

В бухгалтерском учете одновременно с аффинажными операциями также начисляется доход учреждения от реализации:

Дебет счета 0 20574 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами"

Кредит счета 0 40110 172 "Доходы от операций с активами".

Обратите внимание, что согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа не подлежит обложению НДС, однако подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке.

В бухгалтерском учете операции по налогообложению отражаются таким образом:

Дебет счета 2 20111 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" (для бюджетных и автономных учреждений),

Дебет счета 2 20121 510 "Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации" (для автономных учреждений, имеющих счет в кредитной организации),

Дебет счета 1 21004 120 "Расчеты по поступившим доходам от собственности" (для казенных учреждений)

Кредит счета 2(1) 20574 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами" (одновременно - увеличение забалансового счета 17 "Поступления денежных средств"

Начисление налога на прибыль отражается записью:

Дебет счета 2 40110 172 "Доходы от операций с активами" (для бюджетных и автономных учреждений)

или Дебет счета 1 40120 290 "Прочие расходы" (для казенных учреждений)

Кредит счета 2(1) 30303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Особенности использования серебросодержащих пленок

Учреждения здравоохранения используют серебросодержащую пленку во флюорографических и рентген-кабинетах и хранят имеющиеся у них архивы из и флюоро- и рентгенограмм.

В отношении архивов снимков на серебросодержащих пленках продолжает свое действие Приказ Минздрава СССР от 29.12.1985 N 1682 "Об усилении контроля за учетом, хранением и расходованием драгоценных металлов", в котором установлены следующие сроки хранения снимков:

Пленка, находящаяся в диагностических кабинетах и в архиве, должна учитываться в составе материальных запасов учреждения. Согласно пункту 119 Инструкции N 157н материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

В Карточке учета материальных ценностей (ф. 0504043), а также Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042) не предусмотрено специальных полей для отметок о содержании драгоценных металлов в материалах.

Согласно Методическим указаниям, утвержденным Приказом N 52н, субъект учета вправе включать в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные). Таким образом, по мнению автора, для исполнения Правил N 731 медицинские учреждения, использующие серебросодержащие пленки, должны дополнить применяемые Книги (Карточки) учета материальных ценностей графой, содержащей отметку о массе серебра в пленке.

Отходы драгоценных металлов при использовании пленок образуются из неэкспонированной пленки (бракованной), из рентгенограмм и флюорограмм, срок хранения которых истек, обрезков экспонированной пленки, из водных растворов (фиксажных, первых промывных).

Постоянно действующая экспертная комиссия, утвержденная приказом по учреждению, должна осуществлять систематический отбор и списание рентгенограмм и других материалов с истекшим сроком хранения.

В соответствии с пунктом 24 Инструкции N 231н серебросодержащие отходы от использованных рентгеноматериалов приходуются в карточках складского учета или книгах учета по общему объему, массе отходов и массе химически чистого серебра в них на основании лабораторных анализов или расчетных данных.

Изъятая из архива пленка, а также иные отходы сдаются на переработку. Порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций аналогичен вышеуказанному.

Оборудование, содержащее драгметаллы

Согласно пункту 22 Инструкции N 231н при списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшихся лома и отходов организации ведут учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации).

При списании оборудования организации изымают из них детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, самостоятельно или с привлечением организаций, осуществляющих деятельность по обработке (переработке) лома и отходов драгоценных металлов, классифицируют вторичное сырье по видам и определяют нормативы извлечения драгоценных металлов при обработке (переработке) по этим видам.

При этом составляется акт ликвидации, в котором указывается отдельно общая масса изъятых деталей, а также масса драгоценных металлов в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов согласно сведениям первичных учетных документов и/или технической документации на данное оборудование. На основании этих актов соответствующее оборудование списывается с карточек складского учета и одновременно изъятые детали приходуются на карточки учета отходов по общей массе отходов и массе содержащихся в них драгоценных металлов в химически чистом виде согласно технической документации (п. 24 Инструкции N 231н).



Сдача лома цветных металлов, полученного из деталей основных средств, отражается в блоке "Результаты выбытия" соответствующих актов:

При этом необходимо помнить, что взвешивание лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, производится на весах, обеспечивающих необходимую точность взвешивания:

Весы, разновесы и калибровочные гири ежегодно должны подвергаться калибровке или поверке в соответствии с Порядком проведения поверки средств измерений, требования к знаку поверки и содержанию свидетельства о поверке, утвержденным Приказом Минпромторга России от 02.07.2015 N 1815 (п. 46 Инструкции N 231н).

В бухгалтерском учете отражается поступление лома, содержащего драгоценные металлы, записью:

Дебет счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 40110 172 "Доходы от операций с активами"

Если лом обнаружен в результате инвентаризации, то запись будет иной:



Дебет счета 0 10536 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 40110 180 "Прочие доходы".

Затем отражается реализация лома аффинажной организации в порядке, указанном выше.

И.В. Артемова

Главный бухгалтер,

консультант