Мудрый Экономист

Надлежащая аптечная практика: что нужно знать бухгалтеру?

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2017, N 1

С 1 марта 2017 года вступают в силу Правила надлежащей аптечной практики (далее - Правила НАП) лекарственных препаратов для медицинского применения, утвержденные Приказом Минздрава России от 31.08.2016 N 647н.

Направление приносящей доход деятельности (ПДД)

ПДД учреждений здравоохранения составляют не только платные медицинские услуги, но и розничная продажа лекарственных препаратов, а также изделий медицинского назначения.

При этом порядок розничной торговли лекарственных препаратов установлен статьей 55 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ (далее - Закон N 61-ФЗ) "Об обращении лекарственных средств". Указанную статью обязаны применять как сами учреждения, имеющие лицензию на ведение фармацевтической деятельности, так и их обособленные подразделения:

Указанным учреждениям и их обособленным подразделениям розничная торговля лекарственными препаратами разрешена в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений. Продажа (отпуск) лекарственных препаратов может осуществляться:

Как правило, органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают соответствующие перечни:

Пример одного из перечисленных нормативных актов, которым утверждены оба из указанных перечней, - Приказ Минздрава Московской области от 21.04.2016 N 876.

Нормативная основа НАП

Правила НАП утверждены прежде всего в соответствии с п. 5 ст. 18 Закона N 61-ФЗ, который наделил Минздрав России соответствующими полномочиями. Также отметим, что в соответствии с подпунктом 5.2.164 Положения о Минздраве России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 608, министерство самостоятельно принимает нормативные правовые акты.

Отметим, что российские Правила НАП возникли не на пустом месте. Так, в 1993 году специалистами Международной фармацевтической федерации (FIP) были разработаны стандарты по розничной торговле и аптечной практике. На основании указанных стандартов Всемирная организация здравоохранения (ВОЗ) начала разработку стандарта Good pharmacy practice (GPP), то есть уже непосредственно Правил НАП. Правила НАП от ВОЗ, утвержденные в 1998 году, представляют собой перечень профессиональных задач, осуществление которых должно служить интересам больных или потребителей в аптеке.

Именно Правила НАП стали для ВОЗ основой разработки рекомендаций, направленных на повышение качества работы аптечных учреждений для стран с переходной и развивающейся экономикой, в число которых входит и Россия. Так, в 2001 году в Дании копенгагенским центром ВОЗ по лекарственной политике и развитию фармацевтической практики был разработан документ, содержащий перечень рекомендаций по организации аптечного обслуживания. Документ получил название "НАП в новых независимых государствах. Руководство по разработке и внедрению стандартов". Учитывая такую серьезную подготовку, можно предположить, что Правила НАП разработаны со всей тщательностью.

Вклад бухгалтера в управление качеством

В разделе II Правил НАП в составе системы качества упомянута в том числе и цена лекарственных препаратов (пп. "а" п. 3 Правил НАП). Таким образом, очевидно, что расчету наценки на препараты с 1 марта 2017 года будет уделено повышенное внимание. Торговая наценка на них показывает разницу между розничной и фактической ценой приобретения, которая должна покрывать расходы на обеспечение торговой деятельности.

Право учитывать товары, переданные для реализации, по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки) закреплено в пунктах 124, 125 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Применение торговой наценки

Если в соответствии с учетной политикой учреждения товары, переданные на реализацию, подлежат оценке по продажной (розничной) цене, то бухгалтеру нужно будет сделать записи по начислению торговой наценки. При этом начислять наценку нужно одновременно с записью по принятию к учету самих товаров.

Если же сначала товары поступают на склад, в кладовую или иное место хранения, а на реализацию передаются позднее, применять наценку следует именно в момент передачи товара в реализацию.

В любом случае запись по увеличению стоимости товаров в продаже - по применению торговой наценки для казенных и бюджетных учреждений, применяющих соответственно Инструкции от 06.12.2010 N 162н, от 16.12.2010 N 174н, выглядит так:

Дебет 1(2) 10538 340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Кредит 1(2) 10539 340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Начисление доходов от реализации лекарственных препаратов необходимо отражать на основании первичных документов, предусмотренных Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н, а при отсутствии утвержденных форм можно применять другие, но они должны быть предусмотрены учетной политикой, например:

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, доходы от реализации лекарственных препаратов необходимо отражать по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

Извлечение из проекта Федерального стандарта "Запасы", который будет применяться с 2020 года:

"24. В каждом последующем отчетном периоде проводится уценка/дооценка материальных запасов, предназначенных для продажи либо распространения за символическую плату, до нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) с отнесением возникающих разниц на финансовый результат текущего отчетного периода.

  1. Субъекты учета, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки).
  2. Суммы торговых наценок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года. Относящиеся к нереализованным товарам суммы наценок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм наценок (скидок) на соответствующие товары".

Государственное регулирование наценок

При применении торговой наценки следует учитывать, что цены на все препараты для медицинского применения, указанные в перечне жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов (далее - ЖНВЛП) для медицинского применения, регулирует государство. Указанный перечень формируется ежегодно в соответствии с правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.08.2014 N 871. Указанные правила устанавливают порядок формирования перечней:

Предельные размеры оптовых и розничных надбавок к ценам на лекарственные препараты, включенные в перечень ЖНВЛП, устанавливают органы исполнительной власти (далее - ОИВ) субъектов РФ (ст. 63 Закона N 61-ФЗ). Такой порядок определен утвержденными Постановлением Правительства РФ от 29.10.2010 N 865 правилами:

На 2017 год перечень ЖНВЛП обновлен. Он утвержден распоряжением Правительства РФ от 28.12.2016 N 2885-р. Указанный перечень аналогичен перечню, утвержденному на 2016 год распоряжением Правительства РФ от 26.12.2015 N 2724-р. В основном произошли технические правки.

Особенности государственных наценок на ЖНВЛП

Размер розничной надбавки к фактической отпускной цене производителя на ЛП (далее - цена производителя), установленный учреждением здравоохранения, не должен превышать соответствующий предельный размер, установленный ОИВ субъекта РФ. При этом ОИВ субъектов РФ используют методику определения предельных оптовых и предельных розничных надбавок к ценам производителей на ЖНВЛП. Указанная методика утверждена Приказом Федеральной службы по тарифам от 11.12.2009 N 442-а. Так, например, на территории Москвы начиная с 4 октября 2011 года неизменны следующие размеры предельных оптовых и розничных надбавок к ценам производителя и составляют:

Указанные наценки установлены постановлением Правительства г. Москвы от 24.02.2010 N 163-ПП в редакции постановления Правительства Москвы от 22.09.2011 N 442-ПП.

Определяем базу для расчета наценки

Цена производителя - база для расчета наценки должна быть без НДС. Об этом сказано в Разъяснениях ФАС РФ от 20.10.2015 "Об уточнении методики расчета порядка формирования отпускной цены ЖНВЛП". Указанные разъяснения были даны на основании постановления Верховного Суда РФ от 09.06.2015 N 304-АД15-2723, согласно которому действующим законодательством порядок формирования цены на лекарственный препарат из перечня ЖНВЛП не поставлен в зависимость от системы налогообложения.

Обычно цена производителя указана в сопроводительной документации на товар. Если, несмотря на санкции и импортозамещение, производитель - иностранный, то цену необходимо смотреть в той сопроводительной документации, на основании которой оформлена грузовая таможенная декларация. При этом ее необходимо увеличить на расходы, связанные с таможенным оформлением груза, в частности с уплатой таможенных пошлин, сборов за таможенное оформление.

Учреждение здравоохранения может закупать лекарственные препараты не только у производителей, но и у оптовой фармацевтической организации. При этом такая организация в свою очередь тоже вправе установить определенный размер торговой наценки. Чтобы не превысить предельный размер надбавок, устанавливаемых участниками торговли, обычно применяют протокол согласования цен поставки ЖНВЛП (далее - Протокол) согласно пункту 6 Правил N 865.

Оптимизация налогообложения

Реализация лекарственных препаратов, а также изделий медицинского назначения, как и других товаров, подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Причем фактически расходы на уплату этого налога лежат на конечном потребителе - населении. В целях соблюдения интересов населения в уменьшении конечной цены, которую оплачивают покупатели, в аптеке необходимо учитывать все моменты, позволяющие оптимизировать налогообложение.

Освобождение от налогообложения

С 1 января 2017 года в новой редакции действует перечень медицинских товаров, которые не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, в том числе при реализации на территории РФ (п. 1 ч. 2 ст. 149 НК РФ). Указанный перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042. Изменения, соответствующие переходу с ОКП на ОКПД2, были внесены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2016 N 1581.

Кроме того, из-под налогообложения выведены услуги по изготовлению лекарственных средств аптечными организациями (п. 24 ч. 2 ст. 149 НК РФ).

Ставка НДС 10%

Реализация лекарственных препаратов, в том числе внутриаптечного изготовления, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, однако при этом ставка НДС - 10, а не 18% (ст. 164 НК РФ, письмо ФНС России от 10.08.2011 N АС-4-3/13016@).

Также ставка НДС 10% применима к медицинским товарам, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (далее - Перечень N 688). В частности, в него входят бинты, вата, шприцы и прочее. Проблема 2017 года в том, что Перечень N 688 составлен в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОКП). Между тем с 1 января 2017 года указанный классификатор не действует из-за принятия и введения в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст сразу двух общероссийских классификаторов:

Кроме того, с 1 января 2017 года статья 164 НК РФ, предусматривающая ставку 10%, действует в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 248-ФЗ. Суть изменения - замена упоминания ОКП на ОКПД2.

При этом ФНС России разъяснила, как применять 10% только по продовольственным товарам. Частично эти разъяснения можно применять и к медицинским товарам. Так, в письме ФНС России от 14.11.2016 N СД-4-3/21479@ отмечено, что с 1 января 2017 года сам перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, не изменился, так как льгота по-прежнему установлена пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. При этом для идентификации продукции по ОКПД 2 можно воспользоваться переходными ключами между ОКП и ОКПД2, которые размещены на официальном сайте Минэкономразвития России.

Если на официальном сайте ФНС России выбрать в поле "Ваш регион" 77, город Москва, то можно найти более универсальное сообщение о ставке НДС 10%. По ссылке Главная/Новости/Новости налогового законодательства/ размещено сообщение со следующими реквизитами:

В указанном сообщении отмечено, что для идентификации продукции по ОКПД2 можно воспользоваться переходными ключами между ОКП и ОКПД2, которые размещены на официальном сайте Минэкономразвития России.

Единый налог на вмененный доход

В большинстве регионов во избежание сложностей с НДС аптеки можно перевести на единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), если учреждение здравоохранения - автономное. Кроме того, налогоплательщики ЕНВД, введенного для аптечных организаций, могут применять пониженный тариф взносов - 20% (пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ). Снижение налоговой нагрузки может также положительно повлиять на цены, установленные в аптеке.

ЕНВД предусмотрен статьей 346.26 НК РФ. В соответствии с указанной статьей система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой:

При этом под розничной торговлей для целей применения главы 26.3 НК РФ в силу статьи 346.27 НК РФ понимают приносящую доход деятельность, связанную с торговлей товарами, в том числе:

При этом к данному виду ПДД нельзя относить следующие направления:

Переход на уплату ЕНВД осуществляется учреждениями в добровольном порядке. Если переход на ЕНВД не выгоден и учреждение здравоохранения находится на общей системе налогообложения, то оно автоматически не станет плательщиком ЕНВД в отношении данного вида деятельности.

На заметку. Приказом Минздрава России от 22.12.2016 N 988н утвержден Порядок выдачи справки об отсутствии у работников заболеваний наркоманией, токсикоманией, хроническим алкоголизмом, которые в соответствии со своими трудовыми обязанностями должны иметь доступ к наркотическим средствам, психотропным веществам, внесенным в список I и таблицу I списка IV перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, прекурсорам или культивируемым наркосодержащим растениям.

Выдача такой справки производится в медицинских организациях по месту жительства либо месту пребывания работника в случае его личного обращения в медицинскую организацию при предъявлении документа, удостоверяющего личность, по утвержденной форме.

Р.Ш. Мавлиханов

Бухгалтер