Мудрый Экономист

Концептуальные основы бухгалтерского учета

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 3

На регистрации в Минюсте находится Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 256н, которым утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Федеральный стандарт). Данный документ начнет применяться с 1 января 2018 года. Субъект учета - бюджетное учреждение - может применять положения этого документа уже в 2017 году при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности. Об организации бухгалтерского учета и составлении отчетности в соответствии с требованиями названного Стандарта мы поговорим в статье.

Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета

Пунктом 15 Федерального стандарта определено, что учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с положениями указанного Стандарта и применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Напомним, что актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составления отчетности бюджетными учреждениями, являются Закон о бухгалтерском учете <1> и Инструкции N 157н <2>, 174н <3>, 33н <4>.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<4> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.

При ведении бухгалтерского учета субъектами учета должны применяться метод начисления и метод двойной записи, а также соблюдаться принципы равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Ниже на схеме отобразим суть названных методов ведения бухгалтерского учета.

------------------------------------¬  -----------------------------------¬
¦Результаты операций признаются в ¦ ¦Хозяйственные операции ¦
¦бухгалтерском учете по факту их ¦ ¦взаимосвязанно и одновременно ¦
¦совершения независимо от того, ¦ ¦отражаются в балансе по дебету ¦
¦когда получены или выплачены при ¦ ¦одного и кредиту другого счета ¦
¦расчетах, связанных с ¦ ¦ ¦
¦осуществлением указанных операций, ¦ ¦ ¦
¦денежные средства (или их ¦ ¦ ¦
¦эквиваленты) ¦ ¦ ¦
L-----------------T------------------ L-----------------T-----------------
------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬
¦Метод начисления ¦ ¦Метод двойной записи на ¦
¦ ¦ ¦взаимосвязанных балансовых счетах ¦
¦ ¦ ¦бухгалтерского учета, включенных в¦
¦ ¦ ¦рабочий план счетов бухгалтерского¦
¦ ¦ ¦учета учреждения ¦
L-----------------T------------------ L-----------------T-----------------
/¦ /¦
------------------+--------------------------------------+----------------¬
¦ Принципы и методы ведения бухгалтерского учета ¦
L-----------------T--------------------------------------T-----------------
¦/ ¦/
------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬
¦Принцип равномерности признания ¦ ¦Принцип допущения временной ¦
¦доходов и расходов ¦ ¦определенности фактов ¦
¦ ¦ ¦хозяйственной жизни ¦
L-----------------T------------------ L-----------------T-----------------
------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬
¦Федеральный стандарт не содержит ¦ ¦Объекты признаются в бухгалтерском¦
¦разъяснений в отношении этого ¦ ¦учете в том отчетном периоде, в ¦
¦принципа. Полагаем, что данный ¦ ¦котором имели место факты ¦
¦принцип заключается в равномерном ¦ ¦хозяйственной жизни, приведшие к ¦
¦распределении доходов, расходов, ¦ ¦возникновению и (или) изменению ¦
¦относящихся к нескольким отчетным ¦ ¦соответствующих активов, ¦
¦(налоговым) периодам, если связь ¦ ¦обязательств, доходов и (или) ¦
¦между доходами и расходами не может¦ ¦расходов, иных объектов ¦
¦быть определена четко или ¦ ¦бухгалтерского учета, вне ¦
¦определяется косвенным путем. ¦ ¦зависимости от поступления или ¦
¦Например, принцип равномерного ¦ ¦выбытия денежных средств (или их ¦
¦распределения расходов выполняется ¦ ¦эквивалентов) при расчетах, ¦
¦при создании резерва предстоящих ¦ ¦связанных с осуществлением ¦
¦расходов ¦ ¦указанных операций ¦
L------------------------------------ L-----------------------------------

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Положения п. 20 - 27 Федерального стандарта устанавливают требования к формированию первичных учетных документов (включая сводные), принятия их к бухгалтерскому учету. Во многом информация, отраженная в этих пунктах, дублирует положения Инструкции N 157н и Закона о бухгалтерском учете. Например, п. 20 Федерального стандарта установлено, что объекты бухгалтерского учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов и (или) сводных учетных документов. Сводные учетные документы составляются на основе первичных учетных документов для упорядочения (систематизации) обработки данных о фактах хозяйственной жизни, в том числе данных, в отношении которых согласно законодательству РФ установлены ограничения по их распространению (раскрытию), а также для осуществления внутреннего контроля.

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни. При реализации учреждением товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники субъект учета вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день - по его окончании.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, ответственные за оформление факта хозяйственной жизни и (или) подписавшие эти документы. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг (соглашение о передаче полномочий) по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (п. 24 Федерального стандарта).

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета являются активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено Федеральным стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 35 Федерального стандарта). Федеральным стандартом установлены требования, которым должны отвечать объекты учета. Так, активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 Федерального стандарта). Понятия "экономические выгоды" и "полезный потенциал" введены впервые. Трактовка этих понятий дана в п. 37 Федерального стандарта. Из положений обозначенного пункта следует, что полезный потенциал, заключенный в активе, - это его пригодность:

Под экономической выгодой актива в отношении деятельности бюджетных учреждений понимаются поступления денежных средств или их эквивалентов субъекту учета (учреждению).

Контроль над активом учета производится тогда, когда субъект учета (учреждение) обладает правом использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам.

Обязательством для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения) (п. 39 Федерального стандарта).

Разница между активами и обязательствами субъекта учета, рассчитанная на определенную дату, называется чистыми активами (п. 40 Федерального стандарта). В расчет чистых активов не включается имущество, которым субъект учета не отвечает по своим обязательствам. В качестве примера такого имущества можно привести имущество, находящееся у учреждения во временном распоряжении и учитываемое по коду вида деятельности "3".

Доходом субъекта учета признаются увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением увеличения, связанного с вкладами собственником (учредителем) (п. 43 Федерального стандарта). В свою очередь, расходами субъекта учета считается снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем) (п. 44 Федерального стандарта).

Разница между доходами и расходами называется финансовым результатом субъекта учета, сформированным за отчетный период (п. 45 Федерального стандарта).

Обратите внимание! В случае если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503721) производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами (п. 50 Федерального стандарта).

Общие правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета

Разделом IV Федерального стандарта установлен порядок:

В п. 47 Федерального стандарта перечислено три условия, одновременное соблюдение которых является основанием для признания объекта объектом бухгалтерского учета (принятие объекта к учету). Прекращение соблюдения хотя бы одного из них является основанием для выбытия объекта с бухгалтерского учета. Вот эти условия:

  1. соответствие объекта бухгалтерского учета определению, установленному Федеральным стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
  2. уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом бухгалтерского учета;
  3. возможность надежно оценить стоимость объекта бухгалтерского учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Для справки. Если стоимость объекта бухгалтерского учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете (если иное не установлено нормативными актами РФ), однако информация о нем раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке) в порядке, установленном Инструкцией N 33н.

Оценка (денежное измерение) и методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета

Положения п. 51 - 60 Федерального стандарта устанавливают порядок определения денежного изменения объекта учета. Напомним, что согласно нормам п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (при этом правила определения первоначальной стоимости объектов установлены в данном пункте). Принятие к учету объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения, производится по их текущей оценочной стоимости (способы определения такой стоимости указаны в п. 25 Инструкции N 157н). По той же стоимости принимаются к учету неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов.

Федеральным стандартом вводится понятие "справедливая стоимость актива, обязательства". Пунктом 53 Федерального стандарта установлено, что в случаях, определенных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, оценка активов и обязательств осуществляется по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью называется оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

Учреждение использует этот метод определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 54 Федерального стандарта).

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Методы определения справедливой стоимости для различных видов активов ¦
¦ и обязательств (п. 55, 56 Федерального стандарта) ¦
L-------------T------------------------------------T-----------------------
¦/ ¦/
--------------+------------¬ ----------------------+----------------------¬
¦Метод рыночных цен ¦ ¦Метод амортизированной стоимости замещения ¦
L-------------T------------- L---------------------T-----------------------
--------------+------------¬ ----------------------+----------------------¬
¦Справедливая стоимость ¦ ¦Справедливая стоимость актива ¦
¦актива (обязательства) ¦ ¦(обязательства) определяется как разница ¦
¦определяется на основании ¦ ¦между стоимостью восстановления ¦
¦текущих рыночных цен или ¦ ¦(воспроизводства) актива или стоимостью ¦
¦данных о недавних сделках ¦ ¦замены актива в зависимости от того, какая ¦
¦с аналогичными или схожими¦ ¦из этих величин меньше, и суммой накопленной¦
¦активами ¦ ¦амортизации, рассчитанной на основе такой ¦
¦(обязательствами), ¦ ¦стоимости. ¦
¦совершенных без отсрочки ¦ ¦Стоимость восстановления (воспроизводства) ¦
¦платежа ¦ ¦актива определяется как стоимость полного ¦
¦ ¦ ¦восстановления (воспроизводства) полезного ¦
¦ ¦ ¦потенциала актива (например, здание в случае¦
¦ ¦ ¦разрушения может быть восстановлено, а не ¦
¦ ¦ ¦заменено альтернативным зданием). Стоимость ¦
¦ ¦ ¦замены актива рассчитывается на основе ¦
¦ ¦ ¦рыночной цены покупки аналогичного актива с ¦
¦ ¦ ¦сопоставимым оставшимся сроком его полезного¦
¦ ¦ ¦использования ¦
L--------------------------- L---------------------------------------------

При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые могут быть как получены субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы субъектом учета самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе.

Общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики

Формирование информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется с учетом положений Федерального стандарта, применяемых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, других нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет соответствующих объектов бухгалтерского учета, порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральным стандартом установлены характеристики, которым должна отвечать информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 66 - 72), а также даны пояснения по каждому признаку. Ниже на схеме приведем данные характеристики.

-----------------¬  ------------------¬  ----------------¬ ---------------¬
¦ Уместность ¦ ¦ Существенность ¦ ¦ Достоверное ¦ ¦Сопоставимость¦
¦ (релевантность)¦ ¦ ¦ ¦ представление ¦ ¦ ¦
L-------T--------- L--------T--------- L-------T-------- L-------T-------
/¦ /¦ /¦ /¦
L-----------T--------+-------------------+-------T----------
¦ Характеристики, которым должна ¦
¦ отвечать информация, содержащаяся ¦
¦ в бухгалтерской (финансовой) ¦
¦ отчетности ¦
------------+--------T-------------------T-------+---------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
--------+--------¬ ---------+--------¬ --------+-----------------+------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Возможность проверки и (или) ¦
¦ Понятность ¦ ¦ Своевременность ¦ ¦ подтверждения достоверности ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ данных (далее - верификация) ¦
L----------------- L------------------ L---------------------------------

Основные требования к инвентаризации активов и обязательств

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств. В п. 79 - 82 Федерального стандарта установлены общие требования к инвентаризации активов и обязательств. Установлено, что инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, которые установлены учетной политикой субъекта учета, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным (п. 80 Федерального стандарта). Случаи обязательного проведения инвентаризации поименованы в п. 81 Федерального стандарта. Отметим, что они соответствуют случаям обязательного проведения инвентаризации, указанным в п. 20 Инструкции N 157н (в редакции Приказа Минфина России от 16.11.2016 N 209н).

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация (п. 82 Федерального стандарта). Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Результаты инвентаризации реорганизуемого (упраздняемого, ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

* * *

В завершение еще раз отметим, что Федеральный стандарт определяет:

Т. Обухова

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"