Мудрый Экономист

Принудительные меры в налоговом законодательстве

"Руководитель автономного учреждения", 2017, N 2

Установленные Налоговым кодексом меры принуждения призваны способствовать соблюдению налогового законодательства со стороны налогоплательщиков. Одна часть этих мер представляет собой разного рода штрафы, которые влекут нежелательные финансовые последствия для организации. Другая часть, заключающаяся в обеспечительных мерах, создает неудобства, вынуждающие организацию исполнить выдвигаемые налоговым органом требования. Автономные учреждения при исполнении своих налоговых обязанностей могут столкнуться с применением к ним тех или иных мер принудительного характера. В рамках настоящей статьи предлагаем ознакомиться с наиболее ощутимыми для налогоплательщиков последствиями, которые могут возникнуть при наличии соответствующих оснований.

Поскольку нарушение налоговых норм наносит ущерб бюджету, государство с помощью принудительных мер восстанавливает понесенные потери и, кроме того, наказывает нарушителя. Обычно при установлении факта неуплаты налога взыскиваются недоимка и пени, а также налагается штраф. Конституционным судом в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П (далее - Постановление N 20-П) была исследована юридическая природа недоимки, пени и санкции и установлены различия между ними, влекущие правовые последствия. Далее в статье мы не раз обратимся к тексту этого документа для уточнения юридического статуса той или иной меры. Прежде чем приступить к анализу мер принудительного характера, действующих, в частности, через систему обеспечений и санкций, остановимся на понятии "недоимка".

Недоимка

Под ней подразумевается сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ). Взыскание недоимки восстанавливает не уплаченные бюджету средства. Таким образом, со стороны интересов казны принудительное взыскание недоимки всего лишь обеспечивает исполнение существующей обязанности налогоплательщика - без взимания каких-либо дополнительных средств. Как указано в Постановлении N 20-П, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, поскольку иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц и государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Что же касается самого налогоплательщика, он может воспринимать недоимку по-разному. Если речь идет об обычном, повторяющемся платеже, не внесенном в срок из-за ошибки, его взыскание в бесспорном порядке не станет неожиданностью. Иная ситуация складывается, если, например, автономное учреждение воспользовалось льготами (специальным режимом, пониженной налоговой ставкой, исключением части базы из налогообложения), выстроило под этот льготный режим свою финансовую и ценовую политику, а спустя заметный промежуток времени налоговая инспекция обнаружила нарушения, приводящие к недоимке в крупном размере. Здесь недоимка способна нанести существенный ущерб АУ, поскольку запланированных источников для ее покрытия нет.

Бесспорный порядок взыскания налога распространяется на расчетные счета автономного учреждения, открытые в коммерческих банках. В отношении средств, находящихся на лицевых счетах в Казначействе, действует установленный пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ иммунитет, предусматривающий судебный порядок взыскания налога с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает 5 млн руб. Если же сумма налога не переходит за этот порог, взыскание производится в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ <1>, за счет денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации (Письмо Федерального казначейства от 04.12.2014 N 42-7.4-05/9.3-735).

<1> Согласно ч. 3.19 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" обращение взыскания на средства АУ, лицевые счета которым открыты в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований, осуществляется в порядке, аналогичном порядку, установленному ч. 20 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" для бюджетных учреждений.

Обеспечительные меры

В статье 72 НК РФ перечислены следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество, банковская гарантия.

Залог имущества, поручительство, банковская гарантия возникают из договора, они весьма схожи с аналогичными видами обеспечения, установленными гражданским законодательством, мало отвечают признакам принудительных мер, поэтому в дальнейшем упоминать о них мы не будем. Иные же способы обеспечения в свете рассматриваемой проблемы заслуживают особого внимания.

Пеня

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. На то, что пеня не является санкцией, а относится к обеспечительным мерам по исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, прямо указывает п. 1 ст. 72 НК РФ. Конституционный суд неоднократно <2> отмечал, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременной уплаты налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пени как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

<2> См. Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, от 15.07.1999 N 11-П, Определения от 06.12.2001 N 257-О, от 04.07.2002 N 202-О, от 12.05.2003 N 175-О, от 10.03.2016 N 571-О.

Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ). В отличие от штрафа пеня носит восстановительный, а не карательный характер, ее взыскание не зависит от вины налогоплательщика.

В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. В сегодняшней редакции п. 4 ст. 75 НК РФ констатирует, что процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Согласно Указанию ЦБ РФ от 11.12.2015 N 3894-У с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования теперь не устанавливается. С 19 сентября 2016 года ключевая ставка составляет 10% годовых (Информация ЦБ РФ от 16.09.2016).

Отметим, что с 1 октября 2017 года будет установлена прогрессивная шкала ставок пеней для юридических лиц (пп. "б" п. 13 ст. 1 Закона N 401-ФЗ <3>). Пункт 4 ст. 75 НК РФ в новой редакции выглядит так.

<3> Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной:

для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;

для организаций:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Двукратно увеличивая размер пени для злостных неплательщиков, законодатель пошел по пути ужесточения обеспечительной меры, тем самым, по мнению автора, наделив ее признаками наказания.

Арест имущества

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (ст. 77 НК РФ). Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

По мнению автора, АУ явно не относятся к тем налогоплательщикам, которые могут скрыться или скрыть свое имущество. Следовательно, арест их имущества со стороны фискальных органов маловероятен.

Приостановление операций по счету

Налоговый кодекс предусматривает три основных случая, когда налоговый орган имеет право приостановить операции по счетам в банке и перевод электронных денежных средств.

Во-первых, для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней и (или) штрафа (п. 1 ст. 76 НК РФ). При этом решение о блокировке счета не может быть принято ранее вынесения решения о взыскании налога. То есть исполнение решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени и (или) штрафа выступает объектом обеспечения.

Во-вторых, в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации <4> в налоговый орган (пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Решение о приостановлении операций по счету по п. 3 ст. 76 НК РФ принимается налоговым органом без какой-либо специальной процедуры, только по факту непредставления налоговой декларации.

<4> К этой же категории относится неисполнение налогоплательщиком-организацией обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (пп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ), обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 76), непредставление налоговым агентом расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ (п. 3.2 ст. 76).

Наконец, в-третьих, налоговый орган вправе приостановить операции по счету в банке после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость этого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Как показывает судебная практика, зачастую приостановление операций по счету настигает тех налогоплательщиков, которые о своей обязанности по представлению деклараций не подозревают. Речь идет о ситуациях, при которых в силу превышения лимитов, несвоевременного заявления (продления) льготного режима налогоплательщик автоматически переводится на общую систему налогообложения. Налоговая инспекция, у которой при таких обстоятельствах нет сомнений в нерадивости налогоплательщика, не получив ожидаемую декларацию, спешит с приостановкой операции по счету.

Закончим на этом обзор основных видов обеспечения. И прежде чем приступить к рассмотрению санкций, проанализируем порядок возложения ответственности за налоговое нарушение.

Ответственность за налоговое нарушение

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Обязательным условием для привлечения лица к ответственности здесь становится вина. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108). Вкратце рассмотрим порядок вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ это решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). При подаче в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы на решение инспекции оно вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (п. 1 ст. 101.2 НК РФ). Как указано в п. 6 ст. 140 НК РФ, решение по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения (указанный срок может быть продлен в установленном порядке, но не более чем на один месяц). На основании вступившего в силу решения налогоплательщику в случае его привлечения к ответственности за налоговое правонарушение направляется требование об уплате налога, пеней и штрафа (п. 10 ст. 101.4 НК РФ). Обращение налогоплательщика в суд не откладывает исполнение решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Однако налогоплательщик вправе обратиться в суд с ходатайством о приостановлении действия решения налогового органа на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

Санкции

Согласно ст. 114 НК РФ налоговые санкции - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без "поглощения" менее строгой санкции более строгой. НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, что приводит к снижению либо увеличению размера штрафа. В Постановлении N 20-П отмечается, что штрафы, по существу, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Размер штрафа может быть установлен судом ниже определенных Налоговым кодексом минимальных пределов - по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) <5>.

<5> Пункт 19 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

Обобщим в табличном виде установленные НК РФ санкции, потенциально "опасные" для автономных учреждений. Для удобства санкции сгруппированы в зависимости от способа их исчисления.

Основные виды налоговых нарушений и ответственность за них

Нарушение

Размер штрафа

Основание

Процентное отношение к сумме недоимки

Непредставление в установленный срок налоговой декларации

От 5 до 30% недоимки, но не менее 1 тыс. руб.

Пункт 1 ст. 119 НК РФ

Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы

20% суммы недоимки, но не менее 40 тыс. руб.

Пункт 3 ст. 120 НК РФ

Неуплата или неполная уплата сумм налога

20% суммы недоимки

Пункт 1 ст. 122 НК РФ

Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога

40% суммы недоимки

Пункт 3 ст. 122 НК РФ

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению

Статья 123 НК РФ

Фиксированная сумма штрафа

Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе

10 тыс. руб.

Пункт 1 ст. 116 НК РФ

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме

200 руб.

Статья 119.1 НК РФ

Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения

От 10 тыс. до 30 тыс. руб.

Пункты 1 и 2 ст. 120 НК РФ

Непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений

200 руб. за каждый непредставленный документ

Пункт 1 ст. 126 НК РФ

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений в налоговый орган

От 5 тыс. до 20 тыс. руб.

Пункты 1 и 2 ст. 129.1 НК РФ

Процентное отношение к объекту исчисления

Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе

10% доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

Пункт 2 ст. 116 НК РФ

Как видно из приведенных значений, величина штрафов не запредельна и адекватна допущенным нарушениям. Кроме того, не следует забывать, что обычно нарушения выявляются через два-три года после их возникновения. За это время деньги успевают обесцениться, что косвенно снижает бремя наложенных санкций.

Заключение

Меры принуждения, предусмотренные налоговым законодательством, направлены, во-первых, на восстановление нарушенных прав государства (взыскание недоимки и пени), во-вторых, на пресечение противоправных действий в будущем (штрафы). Взыскание недоимки и пени происходит независимо от вины налогоплательщика, их размер известен налогоплательщику и не может быть уменьшен. Налогоплательщик вправе самостоятельно исчислить и перечислить недоимку и пени, что, кстати, освобождает его от налоговой ответственности в силу п. 4 ст. 81 НК РФ. Размер штрафа зависит от степени вины налогоплательщика и не может быть самостоятельно им рассчитан. Только государство в лице налогового органа имеет прерогативу определять размер санкции.

Надеемся, что представленный в статье материал поможет руководителям снизить налоговые риски учреждений, а также (в случае наступления неблагоприятных последствий) рационально распределить свои усилия для минимизации общих финансовых потерь.

О.Е. Орлова

Эксперт журнала

"Руководитель автономного учреждения"