Мудрый Экономист

Федеральный стандарт бухгалтерского учета "аренда"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 3

В соответствии с требованиями ст. 21, 23, 26 - 28 Закона о бухгалтерском учете <1> Минфином должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина России от 10.04.2015 N 64н. Во исполнение указанной Программы Минфином разработан и утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" <2> (далее - Федеральный стандарт N 258н). Основные положения данного документа, которые касаются учреждений здравоохранения, рассмотрим в статье.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 258н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда".

Общие положения

Согласно п. 2 Федерального стандарта N 258н учреждения здравоохранения должны применять указанный Стандарт при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о названных объектах, порядок составления и представления такой отчетности.

При этом следует учитывать, что положения данного Стандарта должны применяться одновременно с положениями Федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее - Федеральный стандарт N 256н). Отметим, что Федеральный стандарт N 256н устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора.

Обратите внимание! Федеральный стандарт N 258н не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:

В соответствии с п. 7 Федерального стандарта N 258н не классифицируются как арендные отношения случаи закрепления государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций). Порядок отражения операций по указанным отношениям в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется иными нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В свою очередь, должны классифицироваться как арендные отношения:

Классификация арендных отношений

В силу п. 6, 10 Федерального стандарта N 258н на дату начала арендных отношений должна производиться их классификация в качестве финансовой аренды или операционной аренды. Отметим, что под датой начала арендных отношений понимается наиболее ранняя из двух дат:

В зависимости от содержания арендных отношений существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, могут либо оставаться у правообладателя (арендодателя), либо переходить к пользователю (арендатору). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды.

Необходимо отметить, что в случае, если в период срока аренды арендатор и арендодатель достигают согласия об изменении условий аренды, на дату заключения соглашения об аренде с учетом достигнутого согласия производится пересмотр классификации арендных отношений в соответствии с положениями п. 11 - 14 Федерального стандарта N 258н (реклассификация).

Примечание. С даты реклассификации измененное соглашение об аренде рассматривается как новое соглашение.

В случае если в реклассификации вида аренды по измененному соглашению об аренде нет необходимости, производится только пересчет показателей на оставшийся срок аренды.

Операционная аренда. Под операционной арендой понимается аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель). При этом признаками того, что существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель), является следующее:

Перечисленные выше признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации арендных отношений в качестве операционной аренды. Вместе с тем, если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков субъект учета делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет пользователь (арендатор), арендные отношения классифицируются как финансовая аренда.

В силу п. 14, 16 Федерального стандарта N 258н всегда определяются как операционная аренда арендные отношения, при которых:

Финансовая аренда. Здесь подразумевается вид арендных отношений, при которых все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор). Признаки финансовой аренды таковы:

Заметим, что для классификации арендных отношений в качестве финансовой аренды наличие всех перечисленных признаков необязательно. Кроме того, следует отметить, что арендные отношения, в рамках которых правообладатель (арендодатель) на возмездной основе предоставляет пользователю (арендатору) рассрочку по оплате стоимости объекта аренды, классифицируются как финансовая аренда.

Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков учреждение делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет правообладатель (арендодатель), арендные отношения определяются как операционная аренда.

Учет при получении имущества в аренду

Поступление имущества по договору финансовой аренды. Имущество, полученное учреждением по договору финансовой аренды, должно учитываться в составе основных средств с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) на начало срока аренды (п. 17 Федерального стандарта N 258н). Однако напомним, что в силу ч. 1 ст. 31 Закона о лизинге <3>, на чьем балансе должно отражаться имущество (лизингодателя или лизингополучателя), должно определяться по взаимному соглашению сторон.

<3> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Примечание. Основанием отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга.

Стоимость предмета лизинга должна формироваться в объеме обязательств перед лизингодателем и первоначальных прямых затрат, понесенных учреждением. При этом объем обязательств перед лизингодателем определяется в сумме, наименьшей из:

Заметим, что под процентной ставкой, подразумеваемой в соглашении об аренде, понимается ставка дисконтирования, применение которой на дату начала арендных отношений обеспечивает равенство общей дисконтированной суммы минимального арендного платежа, включая платеж, необходимый для реализации права выкупа объекта аренды ниже рыночной стоимости по окончании срока аренды, сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Для справки. Указанная процентная ставка должна определяться учреждением самостоятельно в тех случаях, когда она не указана в соглашении об аренде явно, поскольку предполагается, что ее значение отлично от нулевого.

Напомним, что в силу п. 26 Инструкции N 157н <4> первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора. Она признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В силу ч. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга определен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

В соответствии с п. 18 Федерального стандарта N 258н процентные расходы, входящие в состав лизинговых платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, подразумеваемой в соглашении о финансовой аренде, отражаются в составе расходов текущего финансового года.

Для ежемесячного расчета процентного расхода в платежах по финансовой аренде задолженность на начало периода умножается на процентную ставку, подразумеваемую в соглашении о финансовой аренде. Полученная сумма признается в составе расходов текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде.

Примечание. Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно с одновременным отражением соответствующего обязательства.

Уплата (исполнение) лизинговых платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Условная арендная плата признается учреждением в составе расходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

Имущество, полученное по договору финансовой аренды и отражаемое на балансе лизингополучателя, амортизируется в течение ожидаемого срока полезного использования по нормам, применяемым для амортизации аналогичных основных средств. Если имеется обоснованная уверенность в том, что учреждение приобретет актив в конце срока аренды, то ожидаемый срок использования актива - это срок его полезного использования. В противном случае актив амортизируется на протяжении наиболее короткого из двух сроков: срока аренды или срока его полезного использования.

Поступление имущества по договору операционной аренды. Пунктом 19 Федерального стандарта N 258н предусматривается отражение поступившего имущества по договору операционной аренды в составе нефинансовых активов как самостоятельного объекта бухгалтерского учета - права пользования активом. Из данного пункта не совсем понятно, где должно учитываться арендованное имущество. По-видимому, на балансовом учете в составе нефинансовых активов, что как минимум странно, так как в настоящее время Инструкцией N 157н предполагается отражение арендованного имущества на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

Федеральным стандартом N 258н предусматривается, что признание актива - права пользования активом должно осуществляться на дату начала срока аренды в сумме арендных платежей за весь срок аренды с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) перед правообладателем (арендодателем).

Право пользования активом оценивается по сумме всех предстоящих с начала срока аренды арендных платежей (экономических выгод), которые могут быть оценены на основании соглашения об аренде, в целях отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности имеющихся у пользователя (арендатора) неисключительных прав на нефинансовый актив (объект аренды).

Признание текущих расходов по операционной аренде должно будет осуществляться ежемесячно в сумме арендных платежей, относящихся к отчетному периоду, с одновременным отражением уменьшения балансовой стоимости права пользования активом.

При досрочном прекращении арендных отношений, классифицируемых как операционная аренда, остаточная стоимость права пользования активом и кредиторская задолженность сторнируются. При этом убыток (доход) в этом случае не возникает.

Учет при предоставлении имущества в аренду

Здесь хотелось бы напомнить, что без согласования с учредителем самостоятельно распоряжаться имуществом может:

Нужно учитывать, что решение о предоставлении объектов недвижимости в аренду должен принимать учредитель учреждения по согласованию с органом власти, выполняющим полномочия собственника имущества (для федеральных учреждений - Росимуществом), путем направления ему проекта решения.

Согласно п. 23 Федерального стандарта N 258н передача в операционную аренду пользователю (арендатору) объекта аренды отражается арендодателем как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Объект основного средства, переданный в пользование по операционной аренде, учитывается в составе основных средств арендодателя, при этом амортизация такого объекта основного средства начисляется на обычных условиях. Напомним, что в соответствии с п. 381 Инструкции N 157н в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью, целевым использованием и движением недвижимого имущества в случае предоставления его в аренду такое имущество подлежит отражению на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)". Объекты имущества принимаются к учету на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте. Выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании акта по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к учету. Как мы видим, аналогичная норма в Федеральном стандарте N 258н отсутствует.

Примечание. Порядок согласования распоряжения имуществом устанавливается его собственником.

Одновременно при передаче в операционную аренду объекта аренды учреждение должно будет признать на дату начала срока аренды дебиторскую задолженность арендатора. Указанная дебиторская задолженность признается в общей сумме арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды, с отражением ее на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности рабочего плана счетов учреждения в корреспонденции со счетом доходов от предоставления права пользования активом.

В силу п. 24 Федерального стандарта N 258н доходы, полученные от предоставления имущества в аренду, должны будут признаваться доходами будущих периодов по аренде в сумме общих арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды. Как определить эту сумму, например, если договор аренды является бессрочным, Минфин не уточняет.

Также предусмотрено, что доходы, полученные от операционной аренды, признаются доходами текущего периода равномерно на протяжении срока аренды, если соглашением об аренде не установлен график получения экономических выгод по операционной аренде, с уменьшением дебиторской задолженности пользователя (арендатора) по исполнению арендных платежей.

При досрочном прекращении арендных отношений, классифицируемых как операционная аренда, остаток доходов будущих периодов по операционной аренде и дебиторской задолженности пользователя (арендатора) сторнируется. При этом убыток (доход) в этом случае не возникает.

Затраты учреждения по содержанию переданного по операционной аренде актива, а также расходы по амортизации объекта аренды признаются в качестве расходов текущего периода.

Раскрытие информации в отчетности

Согласно п. 28 Федерального стандарта N 258н информация об активах и обязательствах, возникающих в рамках арендных отношений, предоставляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Права пользования активом, доходы, полученные от предоставления прав пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженности по арендным отношениям отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности с разделением их на краткосрочные и долгосрочные.

Стороны арендных отношений раскрывают в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию об арендных отношениях:

  1. на отчетную дату - сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей и общей суммой их дисконтированных стоимостей;
  2. общую сумму процентных доходов и процентных расходов по финансовой аренде, признанных за отчетный период;
  3. общую сумму будущих минимальных арендных платежей (в том числе по соглашениям о субаренде) на отчетную дату и общую сумму их дисконтированной стоимости для каждого из следующих сроков аренды:
  1. общую сумму условной арендной платы, признанной в качестве расходов в отчетном периоде;
  2. общее описание существенных соглашений об аренде, в том числе:

* * *

В заключение отметим, что начать применять Федеральный стандарт N 258н будет необходимо при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, начинающиеся с 01.01.2018. Более раннее применение допускается по решению учреждения здравоохранения при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

А. Гусев

К. п. н.,

эксперт журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"