Мудрый Экономист

Финансовая аренда у органа исполнительной власти

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", 2017, N 4

С 1 января 2018 года вступают в силу новые федеральные стандарты учета, в том числе стандарт "Аренда". С этой даты у органов исполнительной власти изменится порядок учета имущества, переданного и полученного в аренду, лизинг или безвозмездное пользование.

Применение стандарта

Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" (далее - Стандарт N 258н).

Стандарт N 258н распространяется в том числе на органы государственной власти (государственные органы) и органы местного самоуправления. Он обязателен к применению при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года, а также при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2018 года (п. 31 Стандарта N 258н). Более раннее применение его положений допускается по решению субъекта учета при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 32 Стандарта N 258н).

Таким образом, уже в этом году учреждения вправе применять Стандарт N 258н, а с 2018 года - обязаны.

При этом Стандарт N 258н применяется совместно с другими действующими нормативными актами, в том числе с действующей в настоящее время Инструкцией по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Стандарт N 258н применяется при отражении объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об этих объектах, если иное не установлено другими применяемыми федеральными стандартами и (или) иными применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность (п. 2 Стандарта N 258н). Следовательно, рассматриваемый стандарт будет применяться в части, не противоречащей Инструкции N 157н в той редакции, которую последняя будет иметь на 1 января 2018 года. Поэтому, вероятно, следует ожидать изменений в Инструкцию N 157н в течение 2017 года.

Согласно Стандарту N 258н в учете и отчетности отражаются объекты учета, возникающие при заключении соглашений об аренде.

Соглашение об аренде (далее - Соглашение) - договор (соглашение), в соответствии с которым субъектом учета осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество стороной (правообладателем, арендодателем) и принимающей стороной (пользователем, арендатором).

В соответствии с пунктом 4 Стандарта N 258н он не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:

а) договоров (соглашений) аренды, заключенных в целях разведки или использования полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

б) лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов;

в) соглашений об аренде биологических активов.

Также не относится к аренде закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 10 Стандарта N 258н).

До вступления в силу федерального стандарта "Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента" положения Стандарта N 258н субъектами учета - концедентами не применяются к активам и обязательствам, возникающим в рамках концессионных соглашений (п. 33 Стандарта N 258н).

В соответствии с пунктами 8 и 9 Стандарта N 258н арендными отношениями признается безвозмездная передача:

Договоры лизинга относятся к арендным отношениям, при этом их вид и необходимость отражения активов на балансе у лизингополучателя (арендатора) либо лизингодателя (арендодателя) определяются на основании признаков, перечисленных в Стандарте N 258н, вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных по взаимному соглашению сторон в договоре лизинга, в том числе заключенному до вступления в силу Стандарта N 258н (п. 5 Стандарта N 258н).

Классификация арендных отношений

Стандарт N 258н делит все арендные отношения на операционную и финансовую аренду.

На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой или операционной аренды. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды (п. 10 Стандарта N 258н).

Финансовая аренда - аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор).

В пунктах 12 и 13 Стандарта N 258н приводятся признаки, позволяющие классифицировать арендные отношения.

К признакам финансовой аренды относится следующее:

а) срок аренды сопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды;

б) сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) сопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;

в) Соглашение допускает передачу права собственности на ее объект пользователю (арендатору) в конце срока аренды;

г) пользователь (арендатор) имеет право на покупку объекта аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже, чем его справедливая стоимость на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать от пользователя (арендатора) реализации этого права;

д) объект аренды носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений;

е) объект аренды не может быть легко заменен другим активом;

ж) прибыль или убытки от колебаний справедливой стоимости объекта аренды в течение ее срока относятся на пользователя (арендатора) (например, вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению правообладателя (арендодателя));

з) Соглашением предусмотрено приоритетное право пользователя (арендатора) на продление арендных отношений на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей (арендной платы), в том числе ниже рыночного.

Эти признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации арендных отношений в качестве финансовой аренды, однако наличие всех перечисленных признаков необязательно.

Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков субъект учета делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет правообладатель (арендодатель), арендные отношения классифицируются как операционная аренда.

Арендные отношения, в рамках которых правообладатель (арендодатель) на возмездной основе предоставляет пользователю (арендатору) рассрочку по оплате стоимости объекта аренды, всегда классифицируются как финансовая аренда.

Согласно пункту 14 Стандарта N 258н к финансовой аренде, в частности, относятся:

а) предоставление органом по управлению имуществом имущества за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и некоммерческим организациям, если выявлены признаки, свидетельствующие о переходе к последним существенных операционных рисков и выгод;

б) заключение органом, уполномоченным на управление государственным (муниципальным) имуществом, а также субъектом учета договора лизинга, в котором они выступают лизингодателями (арендаторами).

При этом классификация арендных отношений может быть пересмотрена в течение срока аренды, если меняются условия договора. Срок аренды также определяется не по формальным условиям, а по сути соглашения. Согласно Стандарту N 258н срок аренды - неотменяемый период действия Соглашения, а также любые дополнительные периоды, на которые пользователь (арендатор) имеет право продлить ее с дополнительной оплатой или без нее в случае, если на дату начала арендных отношений имеется обоснованная уверенность, что пользователь (арендатор) реализует такое право.

В случае если в период срока аренды пользователь (арендатор) и правообладатель (арендодатель) достигают согласия об изменении ее условий, то на дату заключения Соглашения с учетом достигнутого согласия производится пересмотр классификации арендных отношений (реклассификация). С даты реклассификации измененное Соглашение рассматривается как новое соглашение. В случае если в реклассификации вида аренды по измененному Соглашению нет необходимости, производится только пересчет показателей на оставшийся срок аренды (п. 17 Стандарта N 258н).

Отражение финансовой аренды в учете У арендатора

Актив, полученный в финансовую аренду (объект аренды), учитывается в составе основных средств пользователя (арендатора) с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) на начало срока аренды (п. 18.1 Стандарта N 258н).

В настоящее время движимое и недвижимое имущество, полученное в безвозмездное или возмездное пользование, за исключением лизингового имущества, если объект находится на балансе лизингополучателя, учитывается за балансом, согласно пункту 333 Инструкции N 157н, записью:

Увеличение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".

На балансе отражаются расчеты с арендатором по арендной плате в порядке, предусмотренном договором (соглашением). Чаще всего арендная плата начисляется ежемесячно. Это отражается записью:

Дебет счета 0 40120 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом"

Кредит счета 0 30224 730 "Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом"

Таким образом, данная запись в инструкциях по учету, вероятно, будет изменена в течение 2017 года.

Согласно Стандарту N 258н стоимость актива, полученного в финансовую аренду, будет формироваться в объеме обязательств перед правообладателем (арендодателем) и первоначальных прямых затрат, понесенных пользователем (арендатором).

При этом под первоначальными прямыми затратами в Стандарте N 258н подразумеваются затраты, непосредственно связанные с ведением переговоров по заключению Соглашения. Первоначальные прямые затраты включают агентские вознаграждения (комиссии), расходы на юридические услуги и иные расходы, возникающие исключительно в связи с ведением переговоров, подготовкой и (или) заключением Соглашения (в том числе собственные расходы субъекта учета на эти цели).

Объем обязательств перед правообладателем (арендодателем) определяется в сумме, наименьшей из следующих показателей:

а) справедливой стоимости объекта аренды;

б) дисконтированной стоимости минимального арендного платежа за срок аренды.

Процентная ставка, подразумеваемая в Соглашении, определяется пользователем (арендатором) самостоятельно в тех случаях, когда она не указана в Соглашении в явном виде, поскольку предполагается, что ее значение отлично от нулевого.

Таким образом, при финансовой аренде на балансе будет учитываться новый объект в составе основных средств. При этом порядок определения первоначальной стоимости арендованного объекта отличается от действующего порядка определения стоимости объекта основных средств, находящегося в собственности публично-правового образования.

При финансовой аренде в текущих расходах пользователя (арендатора) учитываются процентные расходы (п. 18.4 Стандарта N 258н).

Процентные расходы на финансовую аренду - часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление объекта аренды пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости. Процентные расходы рассчитываются и начисляются с использованием процентной ставки, подразумеваемой в Соглашении.

Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно с одновременным отражением соответствующего обязательства перед арендодателем. Для ежемесячного расчета процентного расхода в арендных платежах задолженность на начало периода умножается на процентную ставку, подразумеваемую в соглашении об аренде. Полученная сумма признается в составе расходов текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде.

Уплата (исполнение) арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

В настоящее время Инструкцией N 157н признание процентных расходов на аренду не предусмотрено, за исключением случая, если они прямо указаны в договоре.

Условная арендная плата признается пользователем (арендатором) в составе расходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает. Условная арендная плата - часть арендных платежей, которая не зафиксирована Соглашением в виде определенной суммы, а основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент от будущих доходов, объем использования, индекс цен, процентные ставки).

Объект аренды, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение ожидаемого срока его полезного использования по нормам, применяемым для амортизации аналогичных основных средств. Если имеется обоснованная уверенность в том, что пользователь (арендатор) приобретет актив в конце срока аренды, то ожидаемый срок использования актива - это срок его полезного использования. В противном случае актив амортизируется на протяжении наиболее короткого из двух сроков: срока аренды или срока его полезного использования.

Если в течение 2017 года не будут внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, то имущество, полученное органом исполнительной власти в финансовую аренду, будет облагаться налогом на имущество. Согласно ч. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (ч. 4 ст. 374 НК РФ).

Имущество, полученное в финансовую аренду, с 1 января 2018 года будет учитываться у органа власти в качестве объекта основных средств, при этом оно не является принадлежащим ему на праве оперативного управления. Таким образом, если на это имущество не распространяется какая-либо иная льгота, то оно будет облагаться налогом на имущество.

У арендодателя

Передача в финансовую аренду пользователю (арендатору) объекта аренды отражается правообладателем (арендодателем) как выбытие нефинансового актива на дату начала срока аренды (п. 22 Стандарта N 258н).

Одновременно правообладателем (арендодателем) на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности признается дебиторская задолженность пользователя (арендатора) по финансовой аренде, отражаемая в корреспонденции с балансовыми счетами учета доходов от предоставления права пользования активом.

В настоящее время объект, переданный в аренду, остается на балансе арендодателя. При этом, согласно пунктам 381 и 383 Инструкции N 157н, в целях контроля движения и сохранности переданного имущества оно одновременно отражается за балансом на счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" или счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Бухгалтерская запись по признанию дохода текущего периода от аренды в настоящее время следующая:

Дебет счета 0 20521 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 0 40110 120 "Доходы от собственности"

Бухгалтерская запись, очевидно, в ближайшей перспективе останется неизменной, однако изменится сумма, признаваемая в качестве дебиторской задолженности арендатора по финансовой аренде.

Отметим, что дебиторская задолженность пользователя (арендатора) по финансовой аренде, согласно Стандарту N 258н, признается в сумме дисконтированной стоимости минимального арендного платежа.

Минимальный арендный платеж - сумма платежей, предусмотренных Соглашением на протяжении срока аренды (далее - арендные платежи), которые требуются или могут быть востребованы от пользователя (арендатора), за исключением условной арендной платы, стоимости услуг и возмещаемых сумм налога. Минимальный арендный платеж включает в себя также платеж, необходимый для реализации права выкупа объекта аренды по цене ниже рыночной по окончании срока аренды, если на дату ее начала можно обоснованно ожидать реализации пользователем (арендатором) этого права.

Ставка дисконтирования - процентная ставка, используемая для расчета текущей стоимости будущих денежных потоков.

Доходы от предоставления права пользования активом уменьшаются на сумму первоначальных прямых затрат правообладателя (арендодателя) по финансовой аренде, то есть затрат, связанных с ведением переговоров и заключением арендного соглашения.

Процентные доходы по финансовой аренде, входящие в состав арендных платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, подразумеваемой в соглашении об аренде, отражаются правообладателем (арендодателем) в составе доходов текущего финансового года (п. 23 Стандарта N 258н).

Признание процентных доходов осуществляется на ежемесячной основе с одновременным отражением соответствующей дебиторской задолженности пользователя (арендатора) по финансовой аренде.

Для ежемесячного расчета процентного дохода по финансовой аренде в арендных платежах сумма дебиторской задолженности пользователя (арендатора) на начало расчетного периода умножается на процентную ставку, подразумеваемую в соглашении об аренде.

В настоящее время процентный доход отражается только в том случае, если он прямо предусмотрен договором (соглашением).

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов в счет уплаты арендных платежей, согласно Стандарту N 258н, отражается как уменьшение дебиторской задолженности пользователя (арендатора) по финансовой аренде в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов.

Условная арендная плата признается правообладателем (арендодателем) в составе доходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

Доходы от предоставления имущества в финансовую аренду, согласно Стандарту N 258н, ежемесячно начисляются по кредиту счета учета доходов текущего финансового года в корреспонденции со счетом учета доходов от предоставления права пользования активом.

В настоящее время периодичность признания доходов от сдачи имущества в аренду определяется учетной политикой субъекта учета.

Льготная аренда



Отражение в учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках арендных отношений по передаче (получению) имущества в возмездное пользование на льготных условиях (по коммерчески незначимым ценам) или в безвозмездное пользование, осуществляется по их справедливой стоимости, определяемой по методу рыночных цен - как если бы соглашение об аренде было заключено на коммерческих условиях (п. 26 Стандарта N 258н).

Финансовая аренда может быть льготной как у арендодателя, так и у арендатора.

У арендатора

Согласно пункту 26.2 Стандарта N 258н по арендным отношениям на льготных условиях, классифицируемым как финансовая аренда:

а) объекты бухгалтерского учета, возникающие в рамках финансовой аренды на льготных условиях, отражаются в порядке, предусмотренном для коммерческой аренды пунктом 17 Стандарта N 258н;

б) дополнительно отражаются процентные расходы (доходы) на финансовую аренду в сумме как текущего расхода на финансовую аренду (при возмездном пользовании имущества), так и текущего дохода по финансовой аренде (при безвозмездном пользовании имуществом);

в) расходы текущего периода на финансовую аренду отражаются за минусом процентного расхода на нее;

г) процентный расход на финансовую аренду отражается обособленно в уменьшение ранее признанного в рамках арендных отношений по финансовой аренде права пользования активом;



д) доходы текущего периода по финансовой аренде отражаются за минусом процентного дохода по ней;

е) сумма процентного дохода по финансовой аренде отражается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных доходов от нее на льготных условиях.

В настоящее время в Едином плане счетов пока не предусмотрено счетов для отражения отложенных доходов. Очевидно, в этой части в Инструкцию N 157н будут внесены изменения в течение 2017 года.

У арендодателя

Согласно пункту 27.2 Стандарта N 258н по арендным отношениям на льготных условиях, классифицируемым как финансовая аренда, у арендодателя возникают в учете следующие особенности:

а) объекты бухгалтерского учета, возникающие в рамках финансовой аренды на льготных условиях, отражаются в порядке, предусмотренном для коммерческой аренды пунктом 21 Стандарта N 258н;

б) дополнительно отражаются процентные доходы (расходы) по финансовой аренде в сумме как текущего дохода, так и текущего расхода на нее (упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях);

в) доходы текущего периода от собственности по финансовой аренде отражаются за минусом процентного дохода по ней;



г) сумма процентного дохода по финансовой аренде отражается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных доходов от нее на льготных условиях;

д) процентный доход по финансовой аренде отражается обособленно в корреспонденции со счетом учета дохода от предоставления права пользования;

е) расходы текущего периода по финансовой аренде отражаются в сумме расходов от упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях за минусом процентного расхода на финансовую аренду;

ж) сумма процентного расхода на финансовую аренду отражается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных расходов от упущенной выгоды от предоставления имущества.

В настоящее время арендодатель отражает переданное в льготную аренду имущество на балансе и на забалансовых счетах (25 или 26), доходы отражаются согласно заключенному договору. Если имущество передано в безвозмездное пользование, доход равен нулю. Счетов учета отложенных расходов, расходов от упущенной выгоды в Инструкции N 157н также пока нет.

Финансовая аренда в отчетности

Согласно пункту 31 Стандарта N 258н информация об активах и обязательствах, возникающих в рамках арендных отношений, представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).



Стороны арендных отношений раскрывают в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию об арендных отношениях (п. 32 Стандарта N 258н):

а) на отчетную дату - сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей и общей суммой их дисконтированных стоимостей;

б) общую сумму процентных доходов и процентных расходов на финансовую аренду, признанных за отчетный период;

в) общую сумму будущих минимальных арендных платежей (в том числе по соглашениям о субаренде) на отчетную дату и общую сумму их дисконтированных стоимостей для каждого из следующих сроков аренды:

г) общую сумму условной арендной платы, признанной в качестве расходов в отчетном периоде;

д) общее описание существенных соглашений об аренде, в том числе:

Таким образом, объем и состав сведений об арендных отношениях в отчетности значительно увеличатся.



В настоящее время органы исполнительной власти, в частности, формируют Баланс ф. 0503130. В балансах ОИВ изменится балансовая стоимость основных средств:

В составе баланса формируется Справка о наличии имущества и обязательства на забалансовых счетах. Она составляется в том числе по забалансовым счетам 01, 25, 26.

Кроме того, в состав пояснительной записки к балансу входит форма 0503168 "Сведения о движении нефинансовых активов", в которой также отражаются сведения по счетам 01, 25 и 26.

Если в Инструкции N 157н в течение 2017 года не будет изменен порядок забалансового учета имущества, полученного и переданного в аренду или безвозмездное пользование, то формирование справки и сведений останется прежним.

И.В. Артемова

Главный бухгалтер,

консультант