Мудрый Экономист

Федеральный стандарт "аренда"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 4

Продолжим знакомиться с федеральными стандартами. В этой статье мы рассмотрим Стандарт "Аренда", который утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - Стандарт). Его планируется применять с 1 января 2018 года. Он распространяется на государственные (муниципальные) учреждения, а также органы власти и местного самоуправления.

Арендные отношения регулируются гл. 34 ГК РФ. Федеральный стандарт "Аренда" применяется для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов, полученных (предоставленных) во временное пользование, в том числе на безвозмездной основе (в аренду). Он не распространяется (п. 4 Стандарта):

Основные понятия

Соглашение об аренде - договор (соглашение), в соответствии с которым осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество и принимающей стороной.

Срок аренды - неотменяемый период действия соглашения об аренде, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право по соглашению об аренде продлить ее с дополнительной платой или без нее, если имеется уверенность, что арендатор реализует такое право.

Минимальный арендный платеж - сумма платежей, предусмотренных соглашением об аренде на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть востребованы от арендатора, за исключением суммы условной арендной платы, стоимости услуг и возмещаемых сумм налога. Он также включает в себя платеж, необходимый для права выкупа объекта аренды по цене ниже рыночной по окончании срока аренды.

Объект аренды - материальные ценности, передаваемые (принимаемые) в рамках арендных отношений.

Операционная аренда - аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет арендодатель.

Финансовая аренда - аренда, при которой все существенные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет арендатор.

Срок полезного использования объекта аренды - расчетный период, во время которого арендатор предполагает получать экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с использованием объекта аренды.

Классификация арендных отношений

Согласно п. 7 Стандарта закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) не является арендными отношениями.

Безвозмездная передача имущества между учреждениями с сохранением за правообладателем права оперативного управления классифицируется как арендные отношения.

Арендные отношения делятся на финансовую и операционную аренду (п. 10 Стандарта). Это разделение зависит от того, кому принадлежат существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды. Они могут либо оставаться у правообладателя (арендодателя), либо переходить к пользователю (арендатору). В первом случае это будет операционная аренда, а во втором - финансовая. Каждая из них характеризуется следующими признаками:

Финансовая аренда

Операционная аренда

Срок аренды сопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды.

Сумма всех арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений.

Соглашение об аренде допускает передачу права собственности на объект аренды пользователю (арендатору) в конце срока аренды.

Арендатор имеет право на покупку объекта аренды по цене несколько ниже, чем его справедливая стоимость на дату реализации.

Объект аренды носит специализированный характер, позволяющий только арендатору использовать его без существенных изменений.

Объект аренды не может быть легко заменен другим активом.

Прибыль или убытки от колебаний справедливой стоимости объекта аренды относятся на арендатора.

Соглашением об аренде предусмотрено приоритетное право арендатора на продление арендных отношений на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей, в том числе ниже рыночного

Срок аренды несопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды (меньше последнего).

Сумма всех арендных платежей несопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений.

Отсутствуют какие-либо признаки, свидетельствующие о переходе всех существенных операционных рисков и выгод, связанных с использованием объекта аренды, к пользователю (арендатору)

К сведению. В гражданском законодательстве также присутствует понятие финансовой аренды. Там оно имеет иное значение. В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Согласно положениям Стандарта к финансовой аренде относятся:

Кроме этого, если арендодатель на возмездной основе предоставляет арендатору рассрочку по оплате стоимости объекта аренды, то это финансовая аренда.

К операционной аренде относятся:

Бухгалтерский учет у арендатора

Учет финансовой аренды. Актив, полученный в финансовую аренду, у арендатора учитывается в составе основных средств с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) на начало срока аренды (п. 17 Стандарта).

Стоимость актива формируется в объеме обязательств перед арендодателем и первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором. К таким затратам относятся агентские вознаграждения, расходы на юридические услуги и иные расходы, возникающие исключительно в связи с ведением переговоров, подготовкой и заключением соглашения об аренде.

Объем обязательств определяется либо в сумме справедливой стоимости объекта аренды, либо в сумме дисконтированной стоимости минимального арендного платежа за срок аренды.

В соответствии с п. 18 Стандарта процентные расходы, входящие в состав арендных платежей, отражаются в составе расходов текущего финансового года. Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно с одновременным отражением соответствующего обязательства. Они включаются в состав расходов текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде (0 302 24 000 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом").

Уплата (исполнение) арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Принятый к учету объект аренды амортизируется в течение ожидаемого срока его полезного использования по нормам, применяемым для амортизации аналогичных основных средств. Если предполагается, что арендатор приобретет актив в конце срока аренды, то ожидаемый срок использования актива - это срок его полезного использования.

Учет операционной аренды. Согласно п. 19 Стандарта объект операционной аренды учитывается у арендатора в составе нефинансовых активов. Признание права пользования активом производится на дату начала аренды в сумме арендных платежей за весь срок аренды с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) перед арендодателем.

Право пользования активом оценивается по сумме всех предстоящих с начала срока аренды арендных платежей, которые могут быть оценены на основании соглашения об аренде, в целях отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности имеющихся у арендатора неисключительных прав на нефинансовый актив.

Признание текущих расходов на операционную аренду осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей с одновременным отражением уменьшения балансовой стоимости права пользования активом (п. 20 Стандарта).

При досрочном прекращении операционной аренды остаточная стоимость права пользования активом и кредиторской задолженности сторнируется. При этом убыток (доход) в этом случае не возникает.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Учет финансовой аренды. Передача в финансовую аренду пользователю объекта аренды отражается арендодателем как выбытие нефинансового актива на дату начала срока аренды (п. 21 Стандарта).

Одновременно арендодатель на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности рабочего плана счетов признает дебиторскую задолженность арендатора, отражаемую в корреспонденции со счетами учета доходов от предоставления прав пользования активом.

Дебиторская задолженность признается в сумме дисконтированной стоимости минимального арендного платежа.

Доходы от предоставления права пользования активом уменьшаются на сумму первоначальных прямых затрат арендодателя.

В соответствии с п. 22 Стандарта процентные доходы от финансовой аренды, входящие в состав арендных платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, подразумеваемой в соглашении об аренде, отражаются арендодателем в составе доходов текущего финансового года. Они признаются ежемесячно с одновременным отражением соответствующей дебиторской задолженности арендатора по финансовой аренде.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов в счет уплаты арендных платежей отражается как уменьшение дебиторской задолженности арендатора в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Доходы от предоставления имущества в аренду ежемесячно начисляются по кредиту счета учета доходов текущего финансового года в корреспонденции со счетом учета доходов от предоставления права пользования активом (0 205 21 000 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности").

Учет операционной аренды. Согласно п. 23 Стандарта передача в операционную аренду пользователю объекта аренды учитывается арендодателем как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Объект основных средств, переданный по операционной аренде, отражается в составе нефинансовых активов арендодателя, при этом амортизация по такому объекту начисляется на обычных условиях.

Арендодатель на дату начала срока аренды признает дебиторскую задолженность арендатора. Она учитывается в общей сумме арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды, с отражением ее на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности в корреспонденции со счетами доходов от предоставления права пользования активом.

Доходы от операционной аренды (за исключением поступлений от оказания услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признаются доходами будущих периодов по операционной аренде в сумме общих арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды (п. 24 Стандарта).

Доходами текущего периода эти доходы считаются в том случае, если в соглашении об аренде не установлен график получения экономических выгод по операционной аренде, с уменьшением дебиторской задолженности арендатора по исполнению арендных платежей.

При досрочном прекращении арендных отношений по операционной аренде остаток доходов будущих периодов и дебиторской задолженности арендатора сторнируется. При этом убыток (доход) в этом случае не возникает.

Затраты арендодателя на содержание переданного в аренду актива, а также расходы на его амортизацию признаются им расходами текущего периода.

Особенности учета аренды на льготных условиях

Учет передачи (получения) имущества в возмездное пользование на льготных условиях (по коммерчески незначимым ценам) или в безвозмездное пользование ведется по справедливой стоимости, определяемой по методу рыночных цен.

Отражение в бухгалтерском учете аренды на льготных условиях осуществляется исходя из следующих положений:

Финансовая аренда

Операционная аренда

Отражение в учете арендатора

Объекты отражаются в учете в соответствии с п. 17 Стандарта.

Дополнительно отражаются процентные расходы (доходы) по финансовой аренде как в сумме текущего расхода (при возмездном пользовании имуществом), так и в сумме текущего дохода (при безвозмездном пользовании имуществом).

Расходы текущего периода показываются за минусом процентного расхода.

Процентный расход отражается обособленно в уменьшение ранее признанного в рамках арендных отношений.

Доходы текущего периода от финансовой аренды отражаются за минусом процентного дохода от финансовой аренды.

Сумма процентного дохода показывается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных доходов

Право пользования активом признается по справедливой стоимости с учетом положений п. 19 Стандарта.

Разница между общей суммой минимального арендного платежа на льготных условиях и аналогичной суммой на рыночных условиях отражается в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях.

Условная арендная плата признается в составе расходов текущего финансового года.

В течение срока аренды отложенные доходы, а также право пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата (доходов, расходов) текущего периода

Отражение в учете арендодателя

Объекты отражаются в соответствии с п. 21 Стандарта.

Дополнительно отражаются процентные доходы (расходы) по финансовой аренде как в сумме текущего дохода, так и в сумме текущего расхода (упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях).

Доходы текущего периода показываются за минусом процентного дохода от финансовой аренды.

Сумма процентного дохода учитывается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных доходов.

Процентный доход отражается обособленно в корреспонденции со счетом учета дохода от предоставления права пользования.

Расходы текущего периода показываются в сумме расходов от упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях за минусом процентного расхода.

Сумма процентного расхода отражается обособленно в уменьшение ранее признанных отложенных расходов от упущенной выгоды от предоставления имущества

Доходы от предоставления права пользования активом на льготных условиях признаются по справедливой стоимости в соответствии с п. 23 Стандарта.

Разница между общей суммой минимального арендного платежа на льготных условиях и суммой арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях, отражается в составе отложенных расходов от операционной аренды на льготных условиях в виде упущенной выгоды от предоставления имущества на льготных условиях.

Условная арендная плата учитывается в составе доходов текущего финансового периода.

В течение срока аренды равномерно (ежемесячно) отложенные доходы списываются в состав доходов от собственности одновременно с отнесением отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления имущества в состав расходов текущего периода

Раскрытие информации в отчетности

В соответствии с п. 28 Стандарта информация об активах и обязательствах, возникающих в рамках арендных отношений, представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Дебиторская и кредиторская задолженности по арендным отношениям представляются в отчетности с разделением их на краткосрочные и долгосрочные.

В пояснениях к отчетности стороны арендных отношений раскрывают следующую информацию:

а) на отчетную дату - сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей и общей суммой их дисконтированных стоимостей;

б) общую сумму процентных доходов и расходов по финансовой аренде, признанных за отчетный период;

в) общую сумму будущих минимальных арендных платежей (в том числе по соглашениям о субаренде) на отчетную дату и общую сумму их дисконтированных стоимостей для каждого из следующих сроков аренды:

г) общую сумму условной арендной платы, признанной в качестве расходов в отчетном периоде;



д) общее описание существенных соглашений об аренде, в том числе:

* * *

В Стандарте раскрываются основные понятия и нормы, касающиеся учета арендных отношений в государственных (муниципальных) учреждениях. Некоторые положения Стандарта вызывают немало вопросов по их практическому применению, на которые без дополнительных разъяснений соответствующих органов пока нет возможности ответить. Как на практике будет использоваться данный документ, покажет время. А его применение планируется с 1 января 2018 года.

В. Куницына

Эксперт журнала

"Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"