Мудрый Экономист

Проверка исчисления и уплаты налога на имущество организаций

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2017, N 4

Государственные (муниципальные) учреждения, у которых в оперативном управлении находится имущество, признаваемое в силу норм ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, являются плательщиками названного налога. Налогоплательщики ежеквартально уплачивают авансовые платежи по этому налогу и по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговые органы расчет по авансовым платежам, а по истечении налогового периода - декларацию по налогу (ст. 386 НК РФ). При заполнении данных форм применяются положения Приказа ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 (сейчас ФНС разработала проект приказа, которым будут утверждены новая форма расчета авансовых платежей по налогу на имущество и форма декларации по нему). Правильность исчисления и уплаты налога - объект проведения выездной и камеральных налоговых проверок. В рамках настоящей статьи автор рассматривает порядок проведения проверок упомянутого налога.

Согласно нормам Налогового кодекса виды проводимых налоговыми органами проверок, а также их основной объект следующие:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Виды налоговых проверок (ст. 87 НК РФ) ¦
L-----------------T--------------------------------------T-----------------
¦/ ¦/
------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬
¦ Камеральная налоговая проверка ¦ ¦ Выездная налоговая проверка ¦
¦ (ст. 88 НК РФ) ¦ ¦ (ст. 89 НК РФ) ¦
L-----------------T------------------ L-----------------T-----------------
¦/ ¦/
------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬
¦Проверка правильности заполнения ¦ ¦Правильность определения ¦
¦формы декларации, расчета по налогу¦ ¦налогооблагаемой базы, суммы ¦
¦на имущество и сравнение суммы ¦ ¦авансового платежа и налога, ¦
¦фактически уплаченного авансового ¦ ¦уплаченного в бюджет, ¦
¦платежа, налога с суммами, ¦ ¦своевременность уплаты в бюджет ¦
¦указанными в декларации, расчете ¦ ¦авансовых платежей и самого налога¦
L------------------------------------ L-----------------------------------

Камеральная налоговая проверка

Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). В рамках таких контрольных мероприятий осуществляются:

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета авансовых платежей) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика (ст. 89 НК РФ) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В ходе проверки контролеры:

Объекты проверки. При проведении выездной проверки по налогу на имущество организаций объектами контроля являются:

Порядок проведения проверки. При проверке контролерами:

Действия, которые совершают проверяющие в рамках контрольных мероприятий, условно можно разделить на следующие группы:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Выездная проверка включает в себя... ¦
L----------T-------------------------T------------------------T------------
¦/ ¦/ ¦/
-----------+-----------¬-------------+----------¬-------------+-----------¬
¦...проверку соблюдения¦¦ ...арифметическую ¦¦ ...проверку заполнения ¦
¦ налогоплательщиком ¦¦проверку представленных¦¦ всех реквизитов ¦
¦ правовых норм, ¦¦ налогоплательщиком в ¦¦ декларации по налогу, ¦
¦ установленных ¦¦ налоговую инспекцию ¦¦ расчета по авансовым ¦
¦ законодательством РФ ¦¦ данных ¦¦ платежам ¦
¦ о налогах и сборах ¦¦ ¦¦ ¦
L----------T------------L------------T-----------L------------T------------
¦/ ¦/ ¦/
-----------+-----------¬-------------+----------¬-------------+-----------¬
¦Проверяется ¦¦Расчетным путем ¦¦Проверяющими обращается ¦
¦правильность ¦¦устанавливается ¦¦внимание: ¦
¦определения облагаемо馦правильность расчета ¦¦- на правильность ¦
¦базы по налогу на ¦¦налогоплательщиком сум즦применения форм ¦
¦имущество ¦¦авансовых платежей ¦¦декларации по налогу ¦
¦ ¦¦и налога, уплаченного ¦¦и расчета по авансовым ¦
¦ ¦¦в бюджет ¦¦платежам, установленных ¦
¦ ¦¦ ¦¦приказом ФНС, ¦
¦ ¦¦ ¦¦действующим в периоде ¦
¦ ¦¦ ¦¦составления ¦
¦ ¦¦ ¦¦налогоплательщиком ¦
¦ ¦¦ ¦¦отчетности; ¦
¦ ¦¦ ¦¦- на правильность ¦
¦ ¦¦ ¦¦заполнения всех полей ¦
¦ ¦¦ ¦¦декларации, расчета по ¦
¦ ¦¦ ¦¦авансовым платежам ¦
L-----------------------L------------------------L-------------------------

Нарушения, выявленные в ходе проверки

Анализ арбитражной практики показывает, что наиболее распространенным нарушением положений гл. 30 НК РФ является занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Зачастую это происходит в связи с неправильным применением налогоплательщиком льготы по налогу на имущество.

В соответствии с нормами ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций:

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, оговоренных гл. 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Не всегда налогоплательщики правильно применяют положения законодательных актов субъекта РФ.

Так, в Постановлении АС ЗСО от 29.11.2016 N А03-8730/2016 рассматривается спор между ФКУ "Центр ГИМС МЧС России по Алтайскому краю" и налоговым органом о занижении облагаемой базы налога на имущество. Работниками казенного учреждения некоторые объекты имущества были отнесены к имуществу, обеспечивающему безопасность РФ, и не включены в объекты обложения этим налогом. По мнению работников налоговых органов, такие действия учреждения нарушают положения гл. 30 НК РФ и закона субъекта РФ, устанавливающего порядок исчисления налога на имущество юридическими лицами, зарегистрированными на территории данного субъекта. Изучив материалы дела, суд посчитал решение налоговой инспекции обоснованным и соответствующим нормам законодательства РФ. Принимая решение, арбитры исходили из следующего. В силу норм пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций не признается имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Под действие данной нормы подпадает соответствующее имущество, закрепленное на праве оперативного управления не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему юридическими лицами.

При этом военная и (или) приравненная к ней служба должна быть законодательно предусмотрена не только в федеральном органе исполнительной власти (в рассматриваемом случае - в МЧС), но и в том учреждении (предприятии), которое претендует на льготу (в рассматриваемом случае - в ФКУ "Центр ГИМС МЧС России"). Названное учреждение входит в систему МЧС. За ним закреплено государственное федеральное имущество на праве оперативного управления. Однако в ходе судебных разбирательств учреждение не представило доказательство того, что в нем законодательно предусмотрено прохождение военной и (или) приравненной к ней службы. Также учреждением не был представлен перечень имущества, по которому должна предоставляться льгота. Определением ВС РФ от 07.03.2017 N 304-КГ17-303 по делу N А03-8730/2016 требование учреждения о пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительными решений налогового органа было отклонено.

В Постановлении АС ЦО от 29.01.2016 N Ф10-4902/2015 по делу N А54-7244/2014 рассматривался спор в отношении неправомерного применения налогоплательщиком (МБУК "Централизованная библиотечная система города Рязани") льготы по налогу на имущество. Основанием для начисления налога, пеней и применения налоговых санкций за неуплату налога явился вывод налогового органа о необоснованном заявлении учреждением налоговой льготы, установленной ст. 1 Закона Рязанской области от 26.11.2003 N 85-ОЗ "О налоге на имуществе организаций на территории Рязанской области", поскольку не был соблюден порядок предоставления льготы, предусмотренный Законом Рязанской области от 29.04.1998 N 68 "О налоговых льготах" (далее - Закон о налоговых льготах).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1.1 ст. 13.1 Закона о налоговых льготах (действующей в спорный период) предусмотрено, что освобождаются от уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций в текущем налоговом периоде и уплаты налога на имущество организаций по итогам налогового периода в том числе следующие налогоплательщики: казенные и бюджетные учреждения, созданные органами государственной власти Рязанской области и (или) органами местного самоуправления, финансируемые из областного и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы и (или) в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания и (или) за счет средств бюджета ТФОМС Рязанской области. Налоговые льготы, установленные данным пунктом, не применяются в отношении имущества, используемого исключительно в целях предпринимательской деятельности.

Статьей 14 Закона о налоговых льготах налоговые льготы, пониженные налоговые ставки предоставляются при условии соблюдения налогоплательщиком порядка реализации обозначенного Закона, изложенного в Приложении к нему. Несоблюдение указанного порядка влечет утрату права на налоговые льготы, применение пониженных налоговых ставок на текущий налоговый период.

В соответствии с разд. 1 Порядка реализации Закона о налоговых льготах, приведенного в Приложении к Закону о налоговых льготах, налогоплательщики, отвечающие требованиям ст. 13.1, 13.3, 13.5, 13.6 данного Закона, представляют в Минэкономразвития Рязанской области уведомление в двух экземплярах по форме, изложенной в разд. III Порядка реализации Закона о налоговых льготах, при этом срок подачи уведомления устанавливается не позднее 10 календарных дней до наступления срока, установленного действующим законодательством для представления налоговой отчетности по соответствующему налогу за первый отчетный период календарного года в налоговую инспекцию. Применительно к рассматриваемому делу уведомление по установленной форме должно было быть представлено учреждением и Минэкономразвития Рязанской области не позднее 20.04.2013. Учреждением упомянутое условие соблюдено не было (процедура согласования проведена не была). В связи с вышесказанным учреждением было утрачено право на применение данной льготы по налогу на имущество. Определением ВС РФ от 04.05.2016 N 310-КГ16-4970 было отказано в передаче дела N А54-7244/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.

Плательщики налога на имущество должны помнить о том, что неисполнение обязанности по надлежащему учету основных средств не означает отсутствия объекта налогообложения. Включение имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должно определяться экономической сущностью этого имущества, соответственно, обязанность по уплате поименованного налога возникает у налогоплательщика с момента начала использования имущества в хозяйственной деятельности учреждения. Если объекты недвижимого имущества переданы учреждению, фактически эксплуатируются, но в составе основных средств не числятся в силу отсутствия по ним государственной регистрации, то данный факт, несмотря на наличие в инструкции оговорки о принятии объектов основных средств к учету при наличии документов, подтверждающих факт государственной регистрации объекта, рассматривается как нарушение налогового законодательства (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 N А41-11221/13). К налогоплательщику применяется санкция в виде штрафа за несвоевременную уплату налога и пеней. Нарушение в виде непостановки на учет объектов основных средств исправляется путем принятия их к учету. При этом исчисляются сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и пеня. В налоговый орган плательщик подает уточненную налоговую декларацию (расчет налога).

К частым нарушениям, выявляемым контролерами при проверке правильности исчисления и уплаты налога на имущество, относится также занижение среднегодовой стоимости имущества вследствие снятия с учета основных средств до момента списания объекта с бухгалтерского учета. Напомним: ст. 374 НК РФ установлено, что объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В п. 51 Инструкции N 157н <1> говорится, что отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется:

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов основных средств вследствие их выбытия подлежит списанию с балансового учета сумма накопленных амортизационных отчислений по этим объектам.

Принятие решения о реализации объекта не является основанием для его исключения из налогооблагаемой базы по налогу на имущество. До того момента, пока объект учитывается на балансовом учете, по нему исчисляется и уплачивается налог (авансовый платеж по налогу) в бюджет.

* * *

В завершение отметим, что по итогам проведения контрольных мероприятий составляется акт (ст. 100 НК РФ). Форма и Требования к составлению акта утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его подписания должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. При направлении акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Л. Магурина

Эксперт журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"