Мудрый Экономист

Проверка резервов предстоящих расходов

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2017, N 4

По мнению Минфина России, получатели бюджетных средств обязаны создавать резервы предстоящих расходов (Письмо от 01.07.2016 N 02-07-05/38558). Обязанность по формированию резерва предстоящих расходов в отношении бюджетных и автономных учреждений законодательством РФ не установлена. Из писем финансового ведомства такой обязанности тоже не следует. При проверке финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений проверяющие обращают внимание в том числе на правильность создания резерва предстоящих расходов и расходования средств резерва. В рамках этой статьи автор рассматривает основные аспекты формирования и расходования резерва предстоящих расходов, которые являются объектами проверки.

Объект и предмет проверки правильности формирования резервов предстоящих расходов

В начале проверки контролеры запрашивают учетную политику учреждения, в которой отражается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Из положений учетной политики проверяющие устанавливают:

Проводя проверку бухгалтерского учета, контролеры устанавливают соблюдение в учреждении методологии учета при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по созданию и расходованию средств резерва. В частности, выясняется:

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Обязательства, в отношении которых создается резерв предстоящих расходов

Как мы уже отметили в преамбуле статьи, по мнению специалистов Минфина России, получатели бюджетных средств обязаны создавать резерв предстоящих расходов (Письмо N 02-07-05/38558). Бюджетные и автономные учреждения создают резервы предстоящих расходов по своему усмотрению.

Пунктом 302.1 Инструкции N 157н установлена возможность создавать резервы предстоящих расходов в отношении следующих обязательств, не определенных по величине и (или) времени исполнения:

  1. возникающих вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств):
  1. возникающих в силу законодательства РФ при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе при создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов его деятельности, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
  2. возникающих из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления к публично-правовому образованию претензий (исков) о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек), в случае предъявления учреждению согласно законодательству РФ претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;
  3. возникающих по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
  4. в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.

Резервы предстоящих расходов чаще всего создаются (Письмо Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998):

  1. на оплату отпусков за фактически отработанное время (счет 0 401 61 210), в том числе:
  1. на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы (счет 0 401 62 200), в том числе:
  1. на реструктуризацию деятельности, реорганизацию (счет 0 401 64 200), в том числе:

Безусловно, наиболее "популярный" резерв предстоящих расходов - резерв в части выплат на оплату персоналу отпусков за фактически отработанное время.

Информация, отражаемая в учетной политике учреждения

В случае если руководитель учреждения принимает решение о формировании резерва предстоящих расходов, учетной политикой устанавливаются:

  1. Виды формируемых резервов (например, указывается, что в учреждении формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время и выплат компенсаций за неиспользованный отпуск).
  2. Методы оценки обязательств. Формирование резервов (отражение в учете отложенных обязательств) осуществляется на основе оценочных значений. Порядок и методы формирования оценочного значения зависят от вида создаваемого резерва и устанавливаются учреждением в рамках формирования его учетной политики. Пример определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведен в Приложении 3 к Письму Минфина России N 02-07-07/28998. Положениями данного Письма можно воспользоваться при установлении в учетной политике порядка расчета оценочного значения обязательства, в отношении которого создается резерв. Из названного Письма следует, что сумма расходов на оплату предстоящих отпусков определяется по одной из следующих методик.

Расчет производится персонифицированно, по каждому сотруднику. Для расчета резерва применяется следующая формула:

Резерв отпусков = К x ЗП,

где К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Расчет производится по учреждению в целом. При этом используется следующая формула:

Резерв отпусков = К x ЗПср,

где К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

  1. Дата признания в учете. В отношении определения даты признания в учете резервов предстоящих расходов учреждение устанавливает дату отражения в учете обязательства, в отношении которого создается резерв, и дату исполнения обязательства. Так, в отношении оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время учреждение может установить, что обязательство признается в учете ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.

Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Бухгалтерские записи по формированию резерва предстоящих расходов и его расходованию

В соответствии с положениями Инструкции N 157н предусмотрено формирование в бухгалтерском (бюджетном) учете информации о сформированных резервах предстоящих расходов в сумме отложенных обязательств, которые отражаются на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов".

Резервы формируются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного (муниципального) учреждения) по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций (Письмо Минфина России N 02-07-07/28998).

Корреспонденция счетов по формированию резерва предстоящих расходов и его расходованию следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражение операций по начислению резерва

Начислен резерв расходов на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)

0 109 60 211

0 401 20 211

0 401 60 211

Начислен резерв расходов на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)

0 109 60 213

0 401 20 213

0 401 60 213

Начислен резерв по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)

0 109 00 000

0 401 20 200

0 401 60 000

Начислен резерв расходов для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке

0 401 20 200

0 401 60 000

Отражение операций по санкционированию расходов

Приняты учреждением обязательства на сумму созданного резерва

0 506 90 200

0 502 99 200

Уменьшение отложенных обязательств (операция совершается методом "красное сторно")

0 506 90 200

0 502 99 200

Отражение операций по расходованию резерва

Приняты к учету расходы, произведенные за счет средств резерва при выплате работнику отпускных

0 401 60 211

0 302 00 000

Приняты к учету расходы, произведенные за счет средств резерва в части страховых взносов

0 401 60 213

0 303 00 000

Приняты к учету расходы, произведенные за счет средств резерва при поступлении расчетных документов

0 401 60 000

0 302 00 000

Приняты к учету расходы, произведенные за счет средств резерва при оплате обязательств, оспариваемых в судебном порядке

0 401 60 000

0 302 00 000

В рамках проверки финансово-хозяйственной деятельности контролеры обращают особое внимание:

В отношении инвентаризации отметим следующее. В соответствии с п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств должна проводиться учреждением в установленном им в рамках формирования учетной политики порядке, с учетом положений законодательства РФ. В указанном пункте названы случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным. Это не может не показаться странным, но среди обозначенных случаев отсутствует обязанность проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем требование о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности содержится в п. 9 Инструкции N 33н <5> и п. 7 Инструкции N 191н <6>.

<5> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.
<6> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н.

Отметим, что в вопросе установления порядка проведения инвентаризации вовсе не обязательно "изобретать велосипед": за основу данного порядка можно взять Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Таким образом, перед составлением годовых отчетных форм в учреждении должна проводиться в том числе инвентаризация резерва предстоящих расходов.

Проверяющие обращают внимание на то, была ли проведена инвентаризация сумм созданного резерва и его расходования, были ли выявлены нарушения по формированию и расходованию такого резерва, отражены ли выявленные нарушения на счетах бухгалтерского учета. Напомним, что в соответствии с п. 20 Инструкции N 157н результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пунктом 3.49 Методических указаний определено, что при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяются правильность и обоснованность созданных в организации резервов. Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов (п. 3.50 Методических указаний). Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись, а в при недоначислении делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в резерв. Излишне зарезервированные суммы на ремонтные работы (если только ремонтные работы, на проведение которых создавался резерв, не были рассчитаны на несколько лет) в конце года сторнируются.

* * *

В завершение сделаем следующие выводы:

Т. Обухова

Эксперт журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных)

учреждений"