Мудрый Экономист

Авансовые платежи по налогу при УСНО

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 4

Автономные учреждения вправе применять УСНО при соответствии требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ.

Данный специальный налоговый режим имеет ряд безусловных преимуществ, одним из которых является обязанность представлять отчетность в налоговый орган по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, один раз в год - за налоговый период. При этом авансовые платежи по налогу при УСНО нужно уплачивать в течение налогового периода ежеквартально.

О том, как рассчитать авансовый платеж по налогу при УСНО, в какие сроки и куда его уплатить, а также об ответственности за нарушение данного порядка читайте в предложенном материале.

Как рассчитать авансовый платеж?

Порядок расчета авансовых платежей и налога при УСНО установлен ст. 346.21 НК РФ. Независимо от выбранного объекта налогообложения применяются следующие общие правила расчета авансовых платежей:

Непосредственно расчет авансового платежа зависит от применяемого объекта налогообложения.

Обратите внимание! У "упрощенцев" нет отдельного регистра для расчета авансовых платежей, так что целесообразно оформить расчет авансового платежа бухгалтерской справкой - это поможет по итогам налогового периода заполнить налоговую декларацию по УСНО. За основу расчета можно взять алгоритм, приведенный в налоговой декларации по УСНО.

Автономное учреждение применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Если автономное учреждение выбрало объект налогообложения "доходы", то расчет авансового платежа производится следующим образом:

  1. Определяется сумма фактически полученных доходов за отчетный период, учитываемых при УСНО (нарастающим итогом).
  2. Рассчитывается сумма авансового платежа по налогу, исчисленного как произведение фактически полученных доходов и ставки налога.
  3. Определяется сумма страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (нарастающим итогом). Сумма указанных страховых взносов, уменьшающая сумму авансового платежа, не может быть больше 50% суммы авансового платежа, рассчитанной согласно предыдущему пункту данного списка.
  4. Если "упрощенец" является плательщиком торгового сбора, то необходимо рассчитать сумму торгового сбора, уменьшающую сумму авансового платежа (нарастающим итогом) (см. далее).
  5. Рассчитывается сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет: из суммы исчисленного авансового платежа вычитаются сумма страховых взносов и сумма торгового сбора. При расчете суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за полугодие и девять месяцев, соответственно вычитаются еще и суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет за предыдущие отчетные периоды.

"Упрощенцы" ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов <1>. В ней не рассчитываются и не указываются авансовые платежи, но есть необходимые данные для их расчета.

<1> Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Например, для расчета суммы авансового платежа за I квартал 2017 года потребуются следующие сведения из книги учета доходов и расходов:

Что касается расчета торгового сбора, в книге учета доходов и расходов, форма которой применяется в 2017 году, не предусмотрен специальный раздел для этого. Но Приказом Минфина России от 07.12.2016 N 227н, вступающим в силу с 1 января 2018 года, вводится разд. V "Сумма торгового сбора, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу), исчисленного по объекту налогообложения от вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, за отчетный (налоговый) период". В данном разделе отражается сумма уплаченного торгового сбора, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (авансовых платежей по налогу), исчисленного по объекту налогообложения от вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с гл. 33 НК РФ установлен торговый сбор.

Если "упрощенец" ведет книгу учета доходов и расходов по форме, в которой отсутствует разд. V, то ему необходимо определить сумму торгового сбора, которая будет уменьшать авансовые платежи, в отдельном регистре.

Пример 1. Как рассчитать авансовый платеж за I квартал 2017 года, если автономное учреждение, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы", имеет следующие показатели деятельности (не является плательщиком торгового сбора):

Сумма исчисленного авансового платежа за I квартал 2017 года равна 93 600 руб. (1 560 000 руб. x 6%).

Сумма страховых взносов, уменьшающая сумму авансового платежа по налогу при УСНО, равна 46 800 руб. (93 600 руб. x 50%).

Сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет за I квартал 2017 года, равна 46 800 руб. (93 600 - 46 800).

Автономное учреждение применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Если автономное учреждение выбрало объект налогообложения "доходы минус расходы", то расчет авансового платежа производится следующим образом:

  1. Определяется сумма фактически полученных доходов за отчетный период, учитываемых при УСНО (нарастающим итогом).
  2. Устанавливается сумма фактически понесенных расходов за отчетный период, учитываемых при УСНО (нарастающим итогом).
  3. Рассчитывается налоговая база для исчисления авансового платежа (нарастающим итогом): сумма фактически полученных доходов уменьшается на сумму фактически понесенных расходов.
  4. Определяется сумма авансового платежа как произведение налоговой базы и ставки налога. При расчете суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за полугодие и девять месяцев, соответственно вычитаются суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет за предыдущие отчетные периоды.

Если автономное учреждение применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то для расчета, например, суммы авансового платежа за I квартал 2017 года потребуются следующие данные из книги учета доходов и расходов:

При расчете авансового платежа у "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", нередко возникают вопросы о правомерности применения норм, установленных п. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ. Поясним.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы - доходов, определяемых согласно ст. 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в частности увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Вот здесь и возникает вопрос: можно ли учесть указанную разницу при расчете авансовых платежей?

Ответ на этот вопрос однозначный: нет. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, рассчитывается при определении налоговой базы по итогам налогового периода. Причем указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам будущих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения вышеназванных разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов, то есть при расчете авансовых платежей налогоплательщик не вправе учесть данную разницу (Письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@).

Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, перешедший на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, понесенного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик может перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Понятно желание "упрощенца" уменьшить на сумму убытка авансовые платежи, но правомерно ли это?

На основании ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении вышеназванного специального налогового режима признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Соответственно, при исчислении налога по итогам текущего календарного года налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на полученные в предыдущем налоговом периоде суммы убытков. Убыток, понесенный по итогам предыдущих налоговых периодов, при расчете авансового платежа не учитывается (Письма ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24968).

Пример 2. Как рассчитать авансовый платеж за I квартал 2017 года, если автономное учреждение, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет следующие показатели деятельности:

Сумма авансового платежа за I квартал 2017 года, подлежащая уплате в бюджет, равна 102 750 руб. ((1 560 000 - 875 000) руб. x 15%).

Где указываются авансовые платежи?

"Упрощенцы" представляют налоговую декларацию <2> в налоговый орган один раз - за налоговый период. Данные об авансовых платежах у налоговых органов появляются только после получения налоговой декларации. Правильность же их исчисления они смогут определить только после истребования у "упрощенца" книги учета доходов и расходов, а возможно, и первичных документов.

<2> Форма налоговой декларации по УСНО утверждена Приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Суммы авансовых платежей указываются в зависимости от выбранного объекта налогообложения в разд. 1.1 или 1.2 налоговой декларации по УСНО.

Если "упрощенец" применяет объект налогообложения "доходы", то авансовые платежи указываются в разд. 1.1:

Соответственно, в налоговой декларации по итогам налогового периода авансовые платежи указываются по строкам 020, 040, или 050, 070, или 080.

Если "упрощенец" применяет объект налогообложения "доходы минус расходы", то авансовые платежи указываются в разд. 1.2: заполняются также строки 020, 040, или 050, 070, или 080.

Сроки уплаты авансовых платежей

Авансовые платежи по УСНО "упрощенцы" уплачивают не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Поскольку согласно п. 2 ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, авансовые платежи нужно уплатить не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября. Отметим, что срок уплаты авансовых платежей по УСНО не зависит от выбранного объекта налогообложения.

Обратите внимание! В 2017 году переноса сроков уплаты авансовых платежей по налогу при УСНО нет. "Упрощенцы" должны уплатить авансовые платежи не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября 2017 года.

КБК для уплаты авансовых платежей

Уплата авансовых платежей по налогу при УСНО производится по месту нахождения организации (п. 6 ст. 346.21 НК РФ).

Авансовые платежи, как и сумма налога при УСНО, уплачиваются на один и тот же код бюджетной классификации (КБК), для авансовых платежей отдельного КБК не предусмотрено (см. таблицу). Отметим, что для разных объектов налогообложения установлены отдельные КБК.

Наименование доходов

Коды бюджетной классификации

Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному)):

182 1 05 01011 01 1000 110

  • пени

182 1 05 01011 01 2100 110

  • проценты

182 1 05 01011 01 2200 110

  • штрафы

182 1 05 01011 01 3000 110

Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в частности, минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ) (сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному)):

182 1 05 01021 01 1000 110

  • пени

182 1 05 01021 01 2100 110

  • проценты

182 1 05 01021 01 2200 110

  • штрафы

182 1 05 01021 01 3000 110

Для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", в 2017 году предусмотрен один КБК для уплаты авансовых платежей, налога и минимального налога по итогам налогового периода. До 2017 года если эти "упрощенцы" по итогам налогового периода "выходили" на уплату минимального налога, то они должны были уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода на один КБК, а сумму минимального налога по окончании налогового периода - на другой КБК. Теперь данный вопрос решен в пользу налогоплательщиков: установлен единый КБК.

Ответственность за неуплату авансовых платежей в срок

Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. Но на практике далеко не всегда "упрощенцы" уплачивают налоги и авансовые платежи в установленные сроки. В связи с этим зачастую возникает вопрос об ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей.

Успокоим "упрощенцев": согласно общему порядку в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с определенными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются только пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления или уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Таким образом, если "упрощенец" уплатит авансовый платеж по налогу при УСНО позже установленного срока, то ему будут начислены пени. В случае неуплаты или неполной уплаты авансовых платежей по налогу при УСНО штрафовать его никто не будет: штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы налога или 40% в случае умышленной неуплаты), применяется только за неуплату налога по итогам года.

При расчете пеней по авансовым платежам нужно учитывать следующее. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога окажется меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Налоговые органы предлагают использовать в данном случае следующий механизм: если по итогам налогового периода налог исчислен в меньшей сумме, чем ранее исчисленные авансовые платежи в течение или по итогам отчетных периодов, то для соразмерного уменьшения пеней необходимо сначала произвести перерасчет авансовых платежей соразмерно сумме налога за налоговый период и расчет пеней делать на пересчитанную сумму авансовых платежей (Письмо ФНС России от 05.02.2016 N ЗН-4-1/1711@).

Практически это означает, что если сумма налога по итогам налогового периода окажется меньше суммы авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода позже установленного срока, то для расчета пени будет браться:

* * *

"Упрощенцы" обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу при применении УСНО.

Авансовый платеж за I квартал 2017 года надо заплатить не позднее 25 апреля 2017 года.

Порядок расчета авансового платежа зависит от выбранного объекта налогообложения и определен ст. 346.21 НК РФ.

Если "упрощенец" уплатит авансовый платеж по налогу при УСНО позже установленного срока, то ему будут начислены пени. Поскольку "упрощенцы" представляют налоговую декларацию в налоговый орган один раз в году - за налоговый период, данные об авансовых платежах у налоговых органов появляются только после ее получения, соответственно, пени будут начислены также только по окончании налогового периода.

Е. Зобова

Эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"