Мудрый Экономист

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 4

В соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС. Однако если учреждение осуществляет иную платную деятельность (например, реализацию товаров), то она подлежит обложению данным налогом в общеустановленном порядке. То, как в бухгалтерском учете отразить расчеты по НДС, рассмотрим в статье.

По общему правилу, приведенному в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Как уже было сказано выше, выполнение работ (оказание услуг), осуществляемых казенными учреждениями, объектом обложения не является. Поэтому, если казенное учреждение реализует товары, оно должно уплатить НДС на общих основаниях (Письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288).

К сведению. Учреждение освобождается от уплаты НДС, если оно получило право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ. Такое право может быть предоставлено организации, у которой за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

В случае осуществления операций, не подпадающих под действие пп. 4.1 п. 2 ст. 146 либо ст. 149 НК РФ, а также в случае отсутствия освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ казенные учреждения обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС. Кроме того, они должны представить в налоговый орган по месту учета декларацию по данному налогу.

Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом <1> (п. 1 ст. 174 НК РФ).

<1> Если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Исполняя обязанности плательщика НДС, у казенного учреждения появляется обязанность по отражению данных операций в учете.

Счета для учета НДС

В соответствии с п. 259, 263 Инструкции N 157н <2> для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ применяется счет 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты". Данный счет детализирован счетом для учета операций по НДС - 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". По кредиту этого счета отражается начисление налога, по дебету - уплата налога (перечисление в бюджет) либо уменьшение начисленной суммы налога на налоговый вычет.

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, и увеличенная на суммы налога, восстановленного в силу гл. 21 НК РФ.

Для учета налоговых вычетов предусмотрен счет 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС", который детализирован счетами:

Номер счета

Название счета

0 210 11 000

"Расчеты по НДС по авансам полученным"

0 210 12 000

"Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

0 210 13 000

"Расчеты по НДС по авансам уплаченным"

Последний из перечисленных счетов был введен в Инструкцию N 157н Приказом Минфина России от 16.11.2016 N 209н.

По дебету счета 0 210 10 000 отражается "входной" НДС, по кредиту - использование (закрытие) налогового вычета.

Документы-основания по учету НДС

Подпунктом 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что плательщик налога на добавленную стоимость обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по ст. 149 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-11/67444).

При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Для справки. Формы счета-фактуры, книги продаж, книги покупок, а также правила их заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Дополнительно к вышесказанному отметим, что в Письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ содержится ссылка на методические материалы с примерами отражения записей по счетам-фактурам в книге покупок и книге продаж с указанием кодов видов операций. При возникновении затруднений при заполнении данных документов рекомендуем ими воспользоваться.

Отражение операций по начислению НДС

Как следует из п. 1 ст. 168 НК РФ, организация, выступающая продавцом при осуществлении операций, облагаемых НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязана предъявить покупателю к уплате соответствующую сумму НДС. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

Указанные суммы НДС отражаются в счетах-фактурах, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Сумма НДС выделяется в счетах-фактурах отдельной строкой (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

Стоит отметить, что у казенных учреждений начисленные суммы НДС относятся на увеличение расходов. Исходя из этого в соответствии с Указаниями N 65н <3> сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается ими по коду вида расходов 852 "Уплата прочих налогов, сборов" и статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

<3> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н.

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 1. Казенное учреждение для передачи в пункт вторсырья подготовило 80 кг ветоши (получена от ликвидации вещевого имущества). Организация, занимающаяся переработкой вторсырья, принимает ветошь по цене 6 руб. за 1 кг Цена реализации ветоши равна 480 руб. (в том числе НДС 18% - 73,22 руб.). Комиссия по приобретению и выбытию активов оценила стоимость ветоши в 480 руб.

Согласно Указаниям N 65н доходы, полученные от реализации нефинансовых активов, относятся на подстатью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Операции по зачислению денежных средств от реализации ветоши в бюджет следует отражать по статье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята к учету ветошь по оценочной стоимости

1 105 36 340

1 401 10 180

480

Начислен доход, полученный от реализации ветоши

1 205 74 560

1 401 10 172

480

Начислен НДС с реализации ветоши

1 401 20 290

1 303 04 730

73, 22

Списана с учета реализованная ветошь

1 401 10 172

1 105 36 440

480

Операции по "входному" НДС

Как следует из п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). В отношении сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду, что право на налоговый вычет по НДС возникает только в случае соблюдения условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками по приобретенным нефинансовым активам, подлежащим обложению НДС, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту счетов 0 208 00 000, 0 302 00 000.

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается по дебету счета 0 303 04 000 и кредиту счета 0 210 12 000.

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 2. Казенное учреждение имеет буфет, в котором реализуются кулинарная продукция собственного производства и покупные хлебобулочные изделия (печенье, сушки, баранки).

В марте 2017 года оно закупило у поставщика хлебобулочных изделий на сумму 38 500 руб. (в том числе НДС 10% - 3 500 руб.). Оплата произведена после поставки товара.

В соответствии с Указаниями N 65н расходы по приобретению материальных запасов отражаются по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд" и относятся на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи <4>:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты к учету хлебобулочные изделия по фактической стоимости

((38 500 - 3 500) руб.)

1 105 38 340

1 302 34 730

35 000

Отражена сумма "входного" НДС

1 210 12 560

1 302 34 730

3 500

Погашена задолженность перед поставщиком

1 302 34 830

1 304 05 340

38 500

Принят к вычету НДС

1 303 04 830

1 210 12 660

3 500

<4> В целях упрощения в примере не рассматриваются операции по реализации товара.

Операции по НДС по полученным авансам

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты. Напомним, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, продавец (в данном случае казенное учреждение), получив аванс, обязан выставить счет-фактуру, зарегистрировать его (в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж) и уплатить НДС в бюджет.

В бухгалтерском учете операции по начислению сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражаются по дебету счета 0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным" и кредиту счета 0 303 04 000.

В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается по дебету счета 0 303 04 000 и кредиту счета 0 210 11 000.

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 3. Казенное учреждение ФСИН имеет швейную мастерскую, которая в целях реализации изготавливает комплекты постельного белья. Предположим, что в феврале 2017 года учреждением была получена предоплата за пошив постельного белья в сумме 11 800 руб. Заказ выполнен в марте 2017 года. Общая сумма заказа составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5 400 руб.). Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

В соответствии с Указаниями N 65н доходы, полученные от реализации готовой продукции, отражаются по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи <5>:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступила в доход бюджета предоплата в счет предстоящего заказа на пошив постельного белья

1 303 05 830

1 205 31 660



11 800

Начислен НДС с поступившей предоплаты

(11 800 руб. x 18/118)

1 210 11 560

1 303 04 730

1 800

Начислены доходы, полученные от реализации товара заказчику



1 205 31 560

1 401 10 130

35 400

Поступила полная оплата заказа в доход бюджета за минусом предоплаты

((35 400 - 11 800) руб.)

1 303 05 830

1 205 31 660



23 600

Начислен НДС

1 401 20 290

1 303 04 730

5 400

Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты



1 303 04 830

1 210 11 660

1 800

Перечислен НДС в бюджет

1 303 04 830

1 304 05 290

5 400

<5> Для упрощения примера операции по расчетам с администратором доходов бюджета по перечислению выручки в доход бюджета и по отражению затрат на изготовление готовой продукции не рассматриваются.

Операции по уплаченным авансам (счет 210 13 000)



В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика-покупателя, оплатившего (частично оплатившего) предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

Зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок товаров, отражается по дебету счета 0 210 13 000 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным" и кредиту счета 0 210 12 000.

Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате, на сумму налога по предварительным оплатам в счет предстоящих поставок товаров отражается по дебету счета 0 303 04 000 и кредиту счета 0 210 13 000.

Рассмотрим пример по отражению данной операции в учете.

Пример 4. Казенное учреждение имеет буфет, в котором реализуются кулинарная продукция собственного производства и покупные хлебобулочные изделия (печенье, сушки, баранки).

В марте 2017 года учреждение заключило договор на поставку хлебобулочных изделий на сумму 22 000 руб. (в том числе НДС 10% - 2 000 руб.). Предварительно по договору учреждение перечислило аванс 30% в сумме 6 600 руб. (в том числе НДС 10% - 600 руб.).

В марте 2017 года через буфет реализовано покупных товаров на сумму 55 000 руб. (в том числе НДС - 5 000 руб.). Выручка поступила в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи <6>:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен аванс поставщику за покупные товары

1 206 34 560

1 304 05 340

6 600

Выделена сумма НДС по перечисленному авансу

1 210 13 560

1 210 12 660

600

Приняты к учету хлебобулочные изделия, закупленные у поставщика

1 105 38 340

1 302 34 730

20 000

Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом

1 210 12 560

1 302 34 730

2 000

Зачтен ранее перечисленный аванс

1 302 34 830

1 206 34 660

6 600

Произведен окончательный расчет с поставщиком

((22 000 - 6 600) руб.)

1 302 34 830

1 304 05 340

15 400

Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:

  • в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки товаров

1 303 04 830

1 210 13 660

600

  • в сумме, выделенной при поставке хлебобулочных изделий, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу

((2 000 - 600) руб.)

1 303 04 830

1 210 12 660

1 400

Поступила выручка, полученная от реализации хлебобулочных изделий

1 201 34 510

17

1 205 31 660

55 000

Начислены доходы, полученные от реализации покупных товаров через буфет

1 205 31 560

1 401 10 130

55 000

Начислен НДС

1 401 20 290

1 303 04 730

5 000

Перечислен НДС в бюджет

((5 000 - 2 000) руб.)

1 303 04 830

1 304 05 290

3 000

<6> Для упрощения примера не рассматриваются операции по учету покупных товаров, закупленных для реализации и торговой наценки, а также операции по перечислению в бюджет выручки, поступившей в кассу учреждения.

Налоговая декларация по НДС

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ вне зависимости от наличия объекта налогообложения все казенные учреждения обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларации по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), то есть ежеквартально. За I квартал 2017 года декларация подается не позднее 25 апреля 2017 года.

Обратите внимание! Исключение составляют казенные учреждения, получившие освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, которые не представляют в налоговые органы декларации по НДС.

В настоящее время форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Титульный лист и разд. 1 декларации представляют все налогоплательщики (налоговые агенты). Разделы 2 - 12, а также Приложения к разд. 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

Декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Налоговым кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента) (п. 4 Порядка).

В целях самоконтроля при заполнении налоговой декларации рекомендуем использовать контрольные соотношения, которые приведены в Письме ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4550@. Кроме того, следует обратить внимание на Письмо УФНС России по Московской области от 09.12.2016 N 21-26/94330@, в котором перечислены типичные ошибки, допускаемые налогоплательщиками при заполнении декларации по НДС.

К сведению. За непредставление отчетности учреждение может быть привлечено к ответственности по ст. 119 НК РФ. Нарушителю грозит штраф в размере 5% от не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, определенного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

  1. В случае осуществления операций, не подпадающих под действие пп. 4.1 п. 2 ст. 146 либо ст. 149 НК РФ, а также в случае отсутствия освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ казенные учреждения обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС.
  2. При совершении налогооблагаемых операций налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. Формы счета-фактуры, книги продаж, книги покупок, а также Правила их заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.
  3. Для учета операций по НДС используется счет 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". По кредиту этого счета отражается начисление налога, по дебету - уплата налога (перечисление в бюджет) либо уменьшение начисленной суммы налога на налоговый вычет. Для учета налоговых вычетов предусмотрен счет 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС".
  4. Вне зависимости от наличия объекта налогообложения все казенные учреждения обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларации по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), то есть ежеквартально.

В заключение отметим, что ст. 149 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поскольку порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе не прописан, его нужно разработать самостоятельно, закрепив в учетной политике.

С. Валова

Эксперт журнала

"Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"