Мудрый Экономист

Сведения о результатах исполнения госзадания

"Советник в сфере образования", 2017, N 3

В состав пояснительной записки к балансу учреждения входит форма "Сведения о результатах деятельности учреждения по исполнению государственного (муниципального) задания" (ф. 0503762), в которой необходимо в том числе отражать фактические затраты на выполнение государственного (муниципального) задания в разрезе государственных (муниципальных) услуг и работ. То, как правильно это сделать, недавно разъяснили Минфин и Казначейство России.

Состав сведений

Бюджетные и автономные учреждения составляют отчетность в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н (далее - Инструкция N 33н).

В состав отчетности бюджетного (автономного) учреждения входит пояснительная записка к балансу учреждения ф. 0503760 (п. 12 Инструкции N 33н). В раздел 2 "Результаты деятельности учреждения" пояснительной записки входят сведения о результатах деятельности учреждения по исполнению государственного (муниципального) задания ф. 0503762 (далее - сведения ф. 0503762). Согласно п. 65.1 Инструкции N 33н информация в сведениях ф. 0503762 содержит обобщенные за отчетный период данные о результатах деятельности государственного (муниципального) учреждения (далее - учреждение, ГМУ) по исполнению государственного (муниципального) задания (далее - госзадание) в разрезе плановых и фактических показателей в натуральном и стоимостном выражении.

Сведения ф. 0503762 оформляются учреждением и подлежат представлению главному распорядителю средств бюджета, предоставившему субсидию на выполнение госзадания, один раз в год. В данной форме указываются порядковый номер и наименования государственных (муниципальных) услуг и работ, выполняемых в рамках госзадания, а также единицы их измерения в соответствии с национальным кодовым буквенным обозначением единицы измерения по Общероссийскому классификатору единиц измерения.

В графах 4, 5 сведений ф. 0503762 указываются запланированные значения исполнения госзадания в натуральном выражении (при наличии) и запланированные объемы финансового обеспечения на выполнение госзадания по соответствующему виду услуги. По строке "Итого" в графе 5 указываются итоговые запланированные бюджетные средства, которые должны быть направлены на выполнение госзадания. При этом графы 6 и 7 заполняются информацией о фактических показателях. В графе 6 указываются показатели исполнения госзадания, фактически достигнутые на отчетную дату, в натуральном выражении (при наличии), а в графе 7 указываются показатели расходов на выполнение госзадания на отчетную дату.

По строке "Итого" в графе 7 указываются итоговые израсходованные бюджетные средства, направленные на выполнение госзадания.

Если имеются отклонения фактических показателей от запланированных, то в графе 8 Сведений ф. 0503762 указывается их разность. Если госзадание выполнено не полностью, в графе 9 указывается причина неисполнения.

Если бюджетному (автономному) учреждению показатели результативности деятельности установлены в форме обеспечения выполнения предусмотренных законодательством мероприятий постоянного характера, не подлежащих измерению в натуральном выражении, такие показатели результативности деятельности в натуральном выражении измеряются процентами, в графе 4 (количество по плану) указывается целевое значение 100.

Если объем государственной (муниципальной) услуги утвержден в натуральных показателях, без утверждения плановых показателей по финансовому обеспечению выполнения госзадания по каждому виду оказываемой услуги, графы 5 (сумма по плану) и 7 (сумма фактическая) не заполняются.

Ведомства разъясняют

В совместном Письме Минфина России N 02-06-07/12255, Казначейства России N 07-04-05/02-213 от 03.03.2017 разъяснен порядок заполнения граф 6, 7 сведений ф. 0503762.

В указанных графах отражаются фактические показатели исполнения государственного (муниципального) задания (в графе 6 - в натуральном выражении, в графе 7 - в стоимостном).

При этом сведения ф. 0503762 заполняются по каждому виду услуги.

Инструкция N 33н не содержит прямых указаний по формированию графы 7 (сумма фактическая) относительно данных на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Вместе с тем ведомства, принимая во внимание положения п. 134 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), предусматривающего формирование показателей фактически произведенных затрат на оказание услуг (выполнение работ) на счете бухгалтерского учета 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", рекомендуют формирование показателей по графе 7 осуществлять на основании данных, сформированных на указанном счете в разрезе оказываемых услуг.

Если субъектом учета указанные фактические затраты, отраженные на счете 10900, формировались при выполнении госзадания без обособления по каждому виду услуги, допускается в отчетности за 2016 год отражение в графе 7 показателей, рассчитанных по формуле: (гр. 7 = гр. 5 / гр. 4 x гр. 6).

При этом если в графе 5 ф. 0503762 запланированные объемы финансового обеспечения на выполнение госзадания по соответствующему виду услуги в стоимостном выражении равны нулю, то графа 7 ф. 0503762 не заполняется.

Особенности формирования себестоимости

Бюджетные и автономные учреждения, оказывающие услуги в рамках госзадания, платные услуги, производящие продукцию, выполняющие работы, учитывают себестоимость на счете 10900. Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты относятся непосредственно на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Накладные расходы распределяются на виды готовой продукции, работ, услуг. Как правило, у образовательных учреждений к накладным расходам относятся оплата труда и начисления на нее административно-управленческого и вспомогательного персонала, амортизация зданий и оборудования, используемого непосредственно в процессе обучения, и т.д.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования определяется учреждением самостоятельно или регулируется органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур (п. 134 Инструкции N 157н).

Соответственно, при большой номенклатуре услуг, особенно если одни и те же виды услуг оказываются в рамках государственного (муниципального) задания и приносящей доход деятельности (далее - ПДД), учет себестоимости по каждой услуге может быть признан нецелесообразным.

Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н). В результате часть фактических затрат, реально осуществленных учреждением для выполнения госзадания, может вообще не отражаться на счете 10900.

При выборе методики распределения сумм начисленной амортизации по номенклатуре оказываемых услуг, выполняемых работ, производимой продукции необходимо делить их по источникам финансирования (видам деятельности).

В частности, в Письме Минфина России от 22.04.2016 N 02-07-10/23705 (далее - Письмо N 02-07-10/23705) разъяснялось, как необходимо учитывать в составе себестоимости амортизацию основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования и используемых в разных видах деятельности.

Согласно п. 21 Инструкции N 157н учреждения в целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов в зависимости от вида финобеспечения ведут раздельный учет имущества, закрепленного за ним его собственником либо приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему на это собственником, и имущества, приобретенного за счет иных источников финансового обеспечения (деятельности).

При этом основное средство может учитываться только по одному виду деятельности, даже если оно оплачено за счет разных источников или используется в разных видах деятельности. Это связано с тем, что единицей учета основных средств является инвентарный объект, включающий все приспособления и принадлежности. Постановка на учет основного средства как двух отдельных объектов (например, 2 10100 и 4 10100) противоречит Инструкции N 157н. Таким образом, независимо от того, в скольких видах деятельности используется основное средство, оно учитывается по какому-либо одному коду финансового обеспечения (КФО).

В то же время отражение имущества, приобретенного за счет субсидии на выполнение госзадания, не исключает возможности использования такого имущества при оказании услуг по ПДД.

Расходы по амортизационным начислениям имущества, учитываемого по виду деятельности 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" и используемого для оказания услуг (работ) в рамках ПДД, не включаются в состав затрат, формирующих себестоимость услуг (работ), выполняемых в рамках госзадания.

При этом суммы начисленной амортизации отражаются по тому виду финансового обеспечения (деятельности), по которому указанное имущество было приобретено.

Вместе с тем расходы учреждения, связанные с оказанием услуг и содержанием имущества, используемого при оказании ПДД в том числе в части расходов на восстановление указанного имущества (амортизации), вне зависимости от кода вида финансового обеспечения, по которому числится указанное имущество, должны компенсироваться доходами от ПДД (от оказания услуг). Другими словами, амортизация имущества, применяемого в ПДД, должна быть включена в себестоимость независимо от того, по какому КФО числится амортизируемое основное средство.

Как указано в Письме N 02-07-10/23705, деление счета 10900 по видам деятельности (4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" и 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)") отражает только приоритет источника финансового обеспечения.

Обособление учетных процедур, в том числе по формированию финансового результата по источникам финансирования (деятельности) в части амортизации, не отражает сущности затрат, формирования себестоимости, а лишь показывает, какое имущество было в эксплуатации при осуществлении всей совокупности услуг, как платных, так и финансируемых за счет бюджета.

Таким образом, порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете (в том числе начисление амортизации) не относится к расчету тарифов на регулируемые виды деятельности.

Из Письма N 02-07-10/23705 можно сделать вывод о том, что в сложных случаях расчета себестоимости, таких как использование основных средств для разных видов деятельности, расчет фактической себестоимости услуг не совпадает с учетом себестоимости, который ведется на счете 10900. Методику расчета себестоимости услуг и установления тарифов на платные услуги в таком случае учреждение должно разработать и утвердить самостоятельно. При этом необходимо иметь в виду, что Инструкцией N 157н не предусмотрено начисление амортизации по одному основному средству на разные счета и по разным КФО (например, на 4 10900 и 2 10900 или на 4 10900 и 2 40120), о чем прямо говорит Письмо N 02-07-10/23705.

Что касается плановых показателей, включаемых в сведения ф. 0503762, то запланированные объемы финансового обеспечения на выполнение госзадания по соответствующему виду услуги указываются в соответствии с доведенным до учреждения госзаданием.

Субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается в соответствии с Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640).

Согласно п. 11 Положения N 640 объем субсидии на выполнение государственного задания рассчитывается на основании:

Согласно п. 13 Положения N 640 нормативные затраты на оказание госуслуги рассчитываются на единицу показателя объема ее оказания, установленного в госзадании, на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат.

При определении базового норматива затрат применяются нормы материальных, технических и трудовых ресурсов, используемых для оказания госуслуги в установленной сфере (п. 18 Положения N 640).

К базовому нормативу затрат применяется корректирующий коэффициент, состоящий из территориального и отраслевого корректирующих коэффициентов, либо по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, из нескольких отраслевых корректирующих коэффициентов (п. 24 Положения N 640).

Кроме того, необходимо учитывать, что финансовое обеспечение выполнения госзадания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на указанные цели (п. 39 Положения N 640). Соответственно, если бюджетных ассигнований будет недостаточно для финансирования учреждений в полном объеме, то размер доведенной субсидии может быть меньше исчисленных нормативных затрат.

В 2017 - 2018 годах к рассчитанным нормативным затратам могут быть также применены коэффициенты выравнивания в целях доведения объема субсидии, рассчитанного в соответствии с Положением N 640, к уровню финансирования 2015 года. Это возможно, если у главного распорядителя есть на это бюджетные ассигнования (п. 9 Постановления N 640).

Таким образом, порядок формирования планового показателя финансирования по той или иной государственной услуге и порядок учета ее фактической себестоимости, формируемой на счете 10900, принципиально различаются. Если учреждение ведет учет на счете 10900 по каждой услуге, фактическая себестоимость услуг на практике никогда не будет равна плановой из-за разницы в способах расчета субсидии и формирования себестоимости.

Пример заполнения формы

Государственное бюджетное образовательное учреждение в 2016 году оказывало следующие государственные услуги:

реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Менеджмент";

реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Юриспруденция".

По плану учреждение должно было обучить 70 человек по специальности "Менеджмент" и 50 человек по специальности "Юриспруденция". Для исполнения задания учреждению доведена субсидия 1 650 600 руб. по первой услуге и 1 398 000 руб. по второй.

Учреждение, согласно своей учетной политике, формирует себестоимость услуг, оказываемых в рамках государственного задания, на счете 10900 по двум указанным услугам.

Фактические затраты за 2016 год сложились следующие:

Разница между плановыми и фактическими затратами обусловлена тем, что по плану затраты считались учредителем по утвержденным нормативам, а по факту затраты считались согласно учетной политике учреждения, в соответствии с которой накладные затраты распределялись по услугам пропорционально.

                                 СВЕДЕНИЯ
о результатах учреждения по исполнению
государственного (муниципального) задания

Государственные (муниципальные) услуги (работы)

Единица измерения

По плану

Фактически

код

наименование

количество

сумма, руб.

количество

сумма, руб.

Не исполнено

Причина неисполнения

Реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Менеджмент"

чел.

70

1 650 600

70

1 599 348

51 252

Разница обусловлена пропорциональным делением накладных затрат

Реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Юриспруденция"

чел.

50

1 398 000

50

1 449 252

-51 252

Разница обусловлена пропорциональным делением накладных затрат

Итого

3 048 600

3 048 600

В том случае, если бы учреждение не вело учет на счете 10900 по услугам, сведения ф. 0503762, в соответствии с разъяснениями Минфина России и Казначейства России, заполнялись бы следующим образом:

                                 СВЕДЕНИЯ
о результатах учреждения по исполнению
государственного (муниципального) задания

Государственные (муниципальные) услуги (работы)

Единица измерения

По плану

Фактически

код

наименование

количество

сумма, руб.

количество

сумма, руб.

Не исполнено

Причина неисполнения

Реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Менеджмент"

чел.

70

1 650 600

70

1 650 600

Реализация основных профессиональных образовательных программ высшего образования по специальности "Юриспруденция"

чел.

50

1 398 000

50

1 398 000

Итого

3 048 600

3 048 600

И.В. Вадимова

Консультант-эксперт