Мудрый Экономист

Федеральный стандарт бухгалтерского учета: основные средства

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 6

Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" (далее - Стандарт). Указанный Стандарт устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации об основных средствах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Что признается объектом основных средств?

Определение термина "Основные средства", приведенное в п. 7 Стандарта, практически полностью идентично определению, содержащемуся в п. 38 Инструкции N 157н <1>. Однако п. 8 Стандарта содержит уточнение, в силу которого материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что учреждением прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

При этом материальные ценности, которые не приносят учреждению экономических выгод, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, должны учитываться на забалансовых счетах, даже если они отвечают критериям отнесения имущества к основным средствам, установленным в п. 7 Стандарта и п. 38 Инструкции N 157н. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимо отметить, что материальные объекты имущества, за исключением периодических изданий, составляющие библиотечный фонд субъекта учета, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного использования.

К основным средствам не относятся (п. 7 Стандарта):

Напомним, что согласно п. 39 Инструкции N 157н к основным средствам не относятся предметы, служащие менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, материальные объекты имущества, относящиеся в соответствии с положениями названной Инструкции к материальным запасам, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений, готовой продукции (изделий), товаров.

В силу п. 10 Стандарта объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике учреждения с учетом положений Инструкции N 157н.

Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть имущества, которая имеет отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала) и стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества (далее - структурная часть объекта основных средств). При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества.

Еще одним новшеством является требование включить в состав группы основных средств "Инвестиционная недвижимость" объекты недвижимости (ее часть), полученные по договору аренды (имущественного найма) и предназначенные для последующей передачи либо в субаренду (поднаем), либо в безвозмездное пользование. При этом должны быть соблюдены критерии признания объекта основных средств, установленные п. 8 Стандарта. Под инвестиционной недвижимостью понимаются объект недвижимости (ее часть), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящийся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Напомним, что в настоящее время имущество, полученное учреждением по договорам безвозмездного или возмездного пользования (кроме лизинга), подлежит учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

Вводится новый термин - "актив культурного наследия", и соответствующий актив также будет учитываться в составе основных средств, если субъект учета имеет возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с указанным активом, либо если его полезный потенциал не ограничивается его культурной ценностью.

В иных случаях актив культурного наследия отражается на забалансовых счетах в условной оценке "один объект - один рубль".

Пунктом 13 Стандарта предусматривается возможность реклассифицирования единицы учета основных средств в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета исходя из новых условий их использования субъектом учета. При этом выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе основных средств в случае реклассификации должны быть отражены в бухгалтерском учете одновременно.

Что с первоначальной стоимостью объектов основных средств?

В Стандарте отдельно рассмотрены случаи определения первоначальной стоимости приобретенных в результате обменных и необменных операций объектов основных средств. Раскрытие указанных понятий приведено в п. 7 Стандарта. Под обменными понимаются операции по возмездному поступлению имущества, а под необменными - по безвозмездному (без взимания платы или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами).

Обменные операции. Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций или созданного субъектом учета, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм НДС, предъявленных субъекту учета поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, создания (сооружения и (или) изготовления) объекта основных средств в рамках деятельности субъекта учета, облагаемой НДС, если иное не установлено НК РФ. Подробный перечень указанных затрат приведен в п. 15 Стандарта. По большому счету перечень аналогичен содержащемуся в п. 47 Инструкции N 157н.

Вместе с тем Стандартом уточнено, что в состав затрат могут включаться суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известные на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Данные затраты должны признаваться, если обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором обозначенный объект расположен, предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.

Фактически произведенные капитальные вложения в многолетние насаждения учитываются субъектом учета при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств ежегодно в сумме капитальных вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Признание затрат в составе фактически произведенных капитальных вложений, формирующих стоимость объекта основных средств, прекращается, когда объект находится в состоянии, пригодном для использования по назначению. Затраты, понесенные при использовании, обслуживании или последующем перемещении объекта основных средств, отражаются в составе расходов текущего периода.

В первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются (п. 17 Стандарта):

Пунктом 21 Стандарта определено, что первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного путем обменной операции в обмен на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), является его справедливая стоимость на дату приобретения за исключением случаев, когда обменная операция не носит коммерческого характера или когда справедливую стоимость полученного актива и переданного активов невозможно надежно оценить. Порядок определения справедливой стоимости приведен в разд. V Федерального стандарта бухучета "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" <2>.

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н.

В случае если обменная операция не носит коммерческого характера или справедливую стоимость ни полученного актива, ни переданного актива невозможно надежно оценить, оценка первоначальной стоимости полученного актива, признаваемого объектом основных средств, производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива.

Если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъектом учета отражается приобретенный путем такой обменной операции актив в составе основных средств в условной оценке "один объект - один рубль".

Напомним, что в силу п. 24 Инструкции N 157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы.

Необменные операции. Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Если объект не может быть оценен по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости переданного взамен актива. Если остаточная стоимость не определена или нулевая, то объект ОС оценивается в условной оценке "один объект - один рубль".

Что с амортизацией?

В отличие от норм Инструкции N 157н, Стандарт предоставляет учреждению возможность самостоятельно выбрать способ начисления амортизации, закрепив его в учетной политике. Согласно п. 36 Стандарта начисление амортизации объекта основных средств может производиться одним из следующих методов:

Учреждение должно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.

В случаях изменения предполагаемого способа получения экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на 1 января года, следующего за годом такого изменения. Если в предполагаемом способе получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств произошли значительные изменения, метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, может быть изменен.

При этом пересчет накопленной амортизации на дату пересмотра метода начисления амортизации не требуется.

Также следует обратить внимание на изменение порядка начисления амортизации. Согласно п. 39 Стандарта:

Когда происходит прекращение признания объекта основных средств?

В силу п. 45 Стандарта признание объекта основных средств в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается:

При прекращении признания объекта основных средств в качестве актива учреждением отражается выбытие с бухгалтерского учета объекта основных средств на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета - по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

При принятии решения об отражении выбытия с бухгалтерского учета объекта основных средств учреждением должны применяться следующие критерии:

Доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта основных средств, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта основных средств, отражается в составе финансового результата текущего периода. Он определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта основных средств.

Что необходимо отразить в отчетности?

Согласно п. 51 Стандарта по каждой группе основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается следующая информация:

Дополнительно для каждой группы основных средств в отчетности раскрывается такая информация:

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются характер и последствия изменений в оценках объектов основных средств, которые оказывают влияние в отчетном периоде либо которые будут оказывать влияние в последующие периоды в отношении:

В пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, дополнительно отражаются сведения:

* * *

В заключение отметим, что начать применять Стандарт будет необходимо при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, начинающиеся с 01.01.2018. Более раннее применение допускается по решению учреждения при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

А. Павелин

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"