Мудрый Экономист

Строительство корпусов для платных услуг: начисляем НДС

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2017, N 4

Письмо Минфина России от 30.03.2017 N 03-07-10/18453 (далее - Письмо от 30.03.2017) - ответ на вопрос негосударственной медицинской организации, оказывающей услуги, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Проблема, рассмотренная в Письме, характерна и для успешных учреждений здравоохранения, выделяющих под приносящую доход деятельность (далее - ПДД) не только отдельные кабинеты, но и целые корпуса.

Нельготируемые обороты

Все льготы по федеральным налогам устанавливает и отменяет Налоговый кодекс РФ. К федеральным налогам отнесен и НДС (ст. 13 НК РФ). Поэтому список операций, не подлежащих обложению НДС, установлен исключительно главой 21 НК РФ. Исчерпывающий перечень таких операций приведен в статье 149 НК РФ. Указанный перечень разделен на две группы:

Медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) в пункте 3 указанной статьи отсутствуют. Таким образом, льготу по НДС в отношении медицинских услуг обязаны применять:

Необходимо учитывать, что льготируемые операции не подлежат налогообложению НДС, только если учреждение оформило все необходимые лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

В последние годы можно оформлять бессрочные лицензии, поэтому проблема временных разрывов между окончанием старой и оформлением новой лицензии перед учреждениями, как правило, не стоит. Особого внимания требуют только новые виды деятельности. Если своевременно не провести их лицензирование, то последствия могут быть гораздо серьезнее, чем доначисление НДС. Так, согласно статье 61 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо, которое ведет деятельность без лицензии, может быть ликвидировано, в том числе и по решению суда.

Пополнение оборотных средств за счет возмещения НДС

Основной вид деятельности медицинской организации (далее - налогоплательщик), ответом на запрос которой послужило Письмо от 30.03.2017, такой же, как у всех учреждений здравоохранения, - оказание медицинских услуг. При этом он осуществляет операции, облагаемые НДС, также характерные для некоторых учреждений здравоохранения, в частности косметологические услуги и предоставление помещений в аренду.

В 2014 - 2015 годах налогоплательщик отразил в учете приобретение строительно-монтажных работ (далее - СМР). Было построено отдельно стоящее здание, которое после ввода в эксплуатацию задействовано:

При этом у налогоплательщика возникли сомнения относительно применения п. 6 ст. 171 НК РФ, который регламентирует применение вычета по налогу относительно приобретенных у подрядчиков СМР. В частности, в периоды строительства здания налогоплательщик принял к вычету входящий НДС по правилам статьи 171.1 НК РФ.

Поскольку основная деятельность налогоплательщика не облагается НДС, то можно предположить, что из-за небольших размеров исходящего НДС входной НДС по СМР был не только принят к зачету, но и возмещен из бюджета. Так как после ввода в эксплуатацию здание было использовано не только в не облагаемой НДС деятельности, то налогоплательщик задался вопросом:

Вопросы возникли в том числе после изучения налогоплательщиком Письма ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ "О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)" (далее - Письмо от 28.11.2008). Неоднозначность Письма подчеркивает то, что позднее в него были внесены изменения Письмом ФНС России от 19.01.2009 N ШС-17-3/11@.

Специальный порядок вычетов

В Письме от 28.11.2008 разъяснено, что с 1 января 2006 года при строительстве объектов недвижимости (основных средств) необходимо применять специальный порядок:

К вычету в полном объеме принимаются, в частности, следующие суммы НДС:

Указанные суммы НДС можно принимать к вычету независимо от того, что строящиеся (приобретенные) объекты будут использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. После ввода таких объектов в эксплуатацию принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет.

Распределение сумм НДС

Письмо от 28.11.2008 содержит отсылку к еще более раннему Письму ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Указанным Письмом определен порядок распределения сумм НДС по приобретенным основным средствам, которые:

Отметим, что указанное Письмо дополнено Письмом ФНС России от 01.07.2008 N 3-1-11/150 (далее - Письмо от 01.07.2008).

Оба Письма напоминают об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет сумм входного НДС, в том числе по основным средствам, которые он использует как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Если этого не делать, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам):

С 1 января 2008 года для всех плательщиков НДС установлен единый налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Поэтому определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, принимается к вычету или учитывается в их стоимости, налогоплательщик в месяце принятия их на учет не может. Он сможет сделать это только в конце того квартала, в месяце которого они приняты к учету.

В отношении основных средств квартальный период создает дополнительные проблемы. Так, из-за ввода в эксплуатацию здания платного отделения в начале квартала может быть увеличена та часть НДС, которая соответствует в процентном выражении доходам от не облагаемой НДС деятельности, лишь в конце данного налогового периода (это следует из опубликованного Письма от 01.07.2008). Поэтому амортизация по ним сначала исчисляется со стоимости без НДС. При этом основное средство должно изменить свою первоначальную стоимость уже после того, как на него начала начисляться амортизация. Следовательно, амортизацию придется пересчитывать исходя из новой первоначальной стоимости объекта.

И это не единственная проблема. Поскольку изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях:

Возникает закономерный вопрос: вправе ли учреждение увеличить стоимость здания на восстановленный НДС после постановки объекта на учет?

По мнению автора, положения п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым стоимость основных средств должна быть увеличена на сумму входного НДС, как раз и есть иной случай. Поэтому первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) и после начала начисления амортизации может быть увеличена на часть НДС, определенную по итогам квартала.

Восстановление сумм НДС необходимо производить в том налоговом периоде, в котором учреждение начинает использовать основные средства для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС. При этом для целей налогообложения суммы налога, подлежащие восстановлению, необходимо учитывать в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Обзор Письма от 30.03.2017

Минфин России подтвердил, что суммы входного НДС, предъявленные подрядчиками при капитальном строительстве объектов, которые будут использоваться одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, следует учитывать по специальным правилам. При этом было подчеркнуто, что и указанный НДС, и НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, могут быть приняты к вычету в полном объеме. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

При соблюдении указанных условий входной НДС по СМР (материалам для СМР) можно принимать к вычету:

После ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, используемого в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, в порядке, установленном статьей 171.1 НК РФ.

Как распределить и восстановить НДС?

Порядок заполнения приложения N 1 к разделу 3 декларации "Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы" (далее - приложение N 1) регламентирован в разделе VII Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приложение N 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Приложение N 1 необходимо:

Проиллюстрируем порядок применения специального порядка, установленного статьей 171.1 НК РФ, на конкретном примере. Для простоты предположим, что учреждение не построило, а выкупило здание (например, у своего арендодателя). Алгоритм распределения и восстановления НДС, по сути, такой же, как при строительстве.

Пример. Учреждение здравоохранения в 2017 году приобрело здание для осуществления ПДД, причем как облагаемой НДС (косметологические услуги), так и освобожденной от налогообложения. Для простоты иллюстрации предположим, что стоимость здания - 118 тыс. руб., в том числе НДС 18% - 18 тыс. руб.

Весь входной НДС в 2017 году был предъявлен к вычету. Амортизация на здание, в том числе в налоговом учете, также начата в 2017 году. Восстановить налог по зданию в данном случае необходимо с 2017 по 2026 год включительно. Рассмотрим восстановление на примере трех лет: с 2017 по 2019 год. Предположим, что общая сумма выручки составит:

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятого к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год, то есть:

В декабре каждого года из 10 лет после проведения соответствующих расчетов учреждению необходимо:

Для правильного заполнения декларации по НДС сумму налога, подлежащую восстановлению, необходимо отражать в книге продаж за IV квартал соответствующего года.

Отметим, что подобные расчеты необходимо производить по каждому объекту (расходам на реконструкцию или модернизацию конкретных основных средств), подпадающему под действие статьи 171.1 НК РФ, так как приложение N 1 необходимо заполнять отдельно по каждому из них.

М.Н. Желонкина

Эксперт

по бухгалтерскому

и налоговому учету