Мудрый Экономист

Исправление ошибок текущего и прошлых отчетных периодов

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 2

Бухгалтеры бюджетных учреждений при отражении на счетах бухгалтерского учета операций финансово-хозяйственной деятельности иногда допускают ошибки, которые затем попадают в отчетные бухгалтерские (годовые и квартальные) формы. В рамках этой статьи автор рассматривает порядок исправления ошибок текущего и прошлого отчетных периодов в бухгалтерском учете, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок внесения изменений

В соответствии с п. 2 Инструкции N 157н <1> бюджетные учреждения должны вести бухгалтерский учет согласно требованиям Бюджетного кодекса, Закона о бухгалтерском учете <2>, поименованной Инструкции и иных нормативно-правовых актов РФ, регулирующих названный учет.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В силу п. 4 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается исходя из бюджетного законодательства РФ. Для бюджетных учреждений порядок составления и представления бухгалтерской отчетности определен Инструкцией N 33н <3>.

<3> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.

Согласно п. 11 обозначенной Инструкции в случае выявления ошибок, допущенных учреждением при составлении бухгалтерской отчетности, как самим учреждением, так и учредителем в ходе проводимой им проверки представленной бухгалтерской отчетности на соответствие требованиям к ее составлению и представлению, иным органом, осуществляющим финансовый контроль, учреждение по согласованию с учредителем представляет бухгалтерскую отчетность, содержащую исправления.

Бухгалтерская отчетность, содержащая исправления по выявленным ошибкам, представляется учредителю (иным пользователям отчетности) с сопроводительным письмом, содержащим перечень внесенных изменений, а при исправлении ошибок, выявленных учредителем по результатам камеральной проверки бухгалтерской отчетности, - с копией уведомления о выявленном несоответствии бухгалтерской отчетности, направленного учредителем по результатам камеральной проверки бухгалтерской отчетности. Указанная отчетность представляется учреждением в порядке, предусмотренном п. 5 - 7 Инструкции N 33н.

Необходимо отметить, что согласно п. 8.1 Инструкции N 33н представляемая учреждением отчетность должна подвергнуться камеральной проверке. Отчетность будет проверяться путем выверки показателей представленной отчетности контрольным соотношениям. Напомним, что контрольные соотношения размещены на официальном сайте Федерального казначейства - www.roskazna.ru.

По факту проведения камеральной проверки отчетности учредитель (финансовый орган) не позднее одного рабочего дня после получения результатов камеральной проверки уведомляет учреждение о принятии отчетности - при положительном результате проверки (далее - уведомление о принятии отчетности) - либо о выявленных несоответствиях бухгалтерской отчетности требованиям к ее составлению и представлению, установленным Инструкцией N 33н и актами учредителя, обязывающими учреждение внести изменения в бухгалтерскую отчетность (далее - уведомление о несоответствии отчетности требованиям по составлению). Порядок уведомления учреждения о результатах камеральной проверки бухгалтерской отчетности, представленной им, а также о дате принятия бухгалтерской отчетности устанавливается учредителем (финансовым органом).

При получении уведомления о несоответствии отчетности требованиям по составлению учреждение обязано в течение срока, определенного пользователем отчетности, принять необходимые меры для приведения бухгалтерской отчетности в соответствие установленным требованиям. Бухгалтерская отчетность, содержащая исправления по результатам камеральной проверки отчетности, представляется учреждением с сопроводительным письмом, содержащим указания о внесенных в нее изменениях. Внесение учреждениями изменений в ранее принятую бухгалтерскую отчетность осуществляется по согласованию с учредителем (финансовым органом).

Федеральные бюджетные учреждения обязаны подать свою бухгалтерскую отчетность в части сведений, не содержащих государственную тайну, в подсистеме "Учет и отчетность" в срок:

В случае представления учреждением бухгалтерской отчетности, сформированной на бумажном носителе, отметка учредителя о ее принятии по результатам проведенной камеральной проверки бухгалтерской отчетности проставляется в левом верхнем углу титульного листа баланса государственного (муниципального) учреждения (разделительного (ликвидационного) баланса государственного (муниципального) учреждения), на сопроводительном письме (по квартальной отчетности) с указанием даты принятия, должности и подписи (с расшифровкой) ответственного исполнителя учредителя.

В случае представления учреждением бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи уведомление о принятии бухгалтерской отчетности учредителем направляется учреждению в виде электронного документа.

Бухгалтерская отчетность представляется учреждениями учредителю для составления им сводной бухгалтерской отчетности и ее представления финансовому органу соответствующего бюджета.

Внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета

Если ошибка, выявленная в отчетности, влечет за собой необходимость внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета, следует руководствоваться п. 18 Инструкции N 157н, в силу которого:

Период обнаружения ошибки

Порядок исправления ошибки

Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (журналах операций)

Исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено"

Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций)

В зависимости от характера ошибки отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью

Ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке уже представлена

В зависимости от характера ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью

Напомним, что в силу ч. 8 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Согласно изменениям, внесенным в поименованный пункт Приказом N 209н <4>, по решению финансового органа публично-правового образования, главного распорядителя бюджетных средств, органа, осуществляющего в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, ошибка, обнаруженная до утверждения представленной ему бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (журналы операций), в зависимости от ее характера отражается таким учреждением последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной методом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Информация об указанных бухгалтерских записях и об изменении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

<4> Приказ Минфина России от 16.11.2016 N 209н "О внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Российской Федерации в целях совершенствования бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности".

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра, в порядке, предусмотренном положениями п. 18 Инструкции N 157н, записями, подтвержденными бухгалтерскими справками (ф. 0504833).

О некоторых грядущих изменениях в существующем порядке исправления отчетности

Следует отметить, что в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете Минфином должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина России от 10.04.2015 N 64н. Во исполнение указанной Программы финансовым ведомством разработан и размещен на его официальном сайте проект приказа "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" (далее - проект стандарта).

Проектом стандарта предусмотрены такие же способы исправления ошибок бухгалтерского учета, как и в п. 18 Инструкции N 157н:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Способы исправления ошибки бухгалтерского учета ¦
L--------------T--------------------------------------T--------------------
¦/ ¦/
---------------+--------------¬ ---------------------+-------------------¬
¦ Дополнительной бухгалтерской¦ ¦ Бухгалтерской записью, оформленной ¦
¦ записью ¦ ¦ способом "красное сторно", ¦
¦ ¦ ¦ и дополнительной бухгалтерской записью ¦
L------------------------------ L-----------------------------------------

Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения квартальной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки следующим образом (п. 29 проекта стандарта):

    ----------------------------------------------------------------------¬
----+ Исправление ошибок отчетного периода, выявленных после ¦
¦ ¦ даты утверждения... ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------
¦ ----------------------------------------------------------------------¬
+-->¦ ...квартальной отчетности ¦
¦ L--------------T-----------------------------------T-------------------
¦ ¦/ ¦/
¦ ---------------+--------------¬ -------------------+------------------¬
¦ ¦ Путем выполнения записей по ¦ ¦ Путем раскрытия в пояснениях к ¦
¦ ¦счетам бухгалтерского учета в¦ ¦бухгалтерской (финансовой) отчетности¦
¦ ¦периоде, в котором обнаружена¦ ¦периода, в котором обнаружена ошибка,¦
¦ ¦ ошибка, путем внесения ¦ ¦ описания ошибки и суммы выполненной ¦
¦ ¦ дополнительной бухгалтерской¦ ¦ корректировки ¦
¦ ¦ записи либо бухгалтерской ¦ ¦ ¦
¦ ¦записью, оформленной способом¦ ¦ ¦
¦ ¦ "красное сторно" и (или) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ дополнительной бухгалтерской¦ ¦ ¦
¦ ¦ записью ¦ ¦ ¦
¦ L------------------------------ L--------------------------------------
¦
¦ ----------------------------------------------------------------------¬
L-->¦ ...годовой отчетности ¦
L--------------T-----------------------------------T-------------------
¦/ ¦/
---------------+--------------¬ -------------------+------------------+
¦ Путем выполнения ¦ ¦ Путем ретроспективного пересчета ¦
¦ дополнительной бухгалтерской¦ ¦ бухгалтерской (финансовой) ¦
¦ записи либо бухгалтерской ¦ ¦ отчетности. При этом корректировке ¦
¦записью, оформленной способом¦ ¦ подлежат сравнительные показатели, ¦
¦ "красное сторно", и ¦ ¦ раскрываемые в бухгалтерской ¦
¦ дополнительной бухгалтерской¦ ¦ (финансовой) отчетности за отчетный ¦
¦ записью в периоде, в котором¦ ¦ год, начиная с того предшествующего ¦
¦ обнаружена ошибка ¦ ¦года, в котором была допущена ошибка,¦
¦ ¦ ¦ за исключением случаев, когда это ¦
¦ ¦ ¦ практически невозможно. ¦
¦ ¦ ¦ Скорректированные сравнительные ¦
¦ ¦ ¦ показатели предшествующего года ¦
¦ ¦ ¦ (годов) приводятся в бухгалтерской ¦
¦ ¦ ¦ (финансовой) отчетности отчетного ¦
¦ ¦ ¦ года под заголовком "Пересчитано" ¦
L------------------------------ L--------------------------------------

Отметим, что в силу п. 24 проекта стандарта ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей данного стандарта считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - ошибка отчетного периода).

Датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей обозначенного стандарта считается дата подписания в установленном порядке полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для справки. Под ретроспективным пересчетом бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности не является практически возможным, если оценка в денежном выражении последствий такого изменения (п. 16, 30 проекта стандарта):

В случае ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий год (годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если ошибка была допущена ранее предшествующего года, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, корректировке подлежат входящие остатки по статье "Финансовый результат экономического субъекта" бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели.

В случае когда практически невозможно однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году, корректировке подлежат входящие остатки по статье "Финансовый результат экономического субъекта" бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому их можно отнести, либо на начало отчетного года.

В отношении ошибок предшествующих годов в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год раскрывается следующая информация (п. 31 проекта стандарта):

Применять требования указанного выше стандарта будет необходимо при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, начинающиеся с 01.01.2018. Более раннее применение допускается по согласованию с Минфином. Если данный стандарт применяется при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за период, начавшийся ранее 01.01.2018, этот факт раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть в пояснительной записке (ф. 0503760 или 0503160).

Если какие-либо требования стандарта не применяются в связи с применением переходных положений к другим федеральным стандартам, названный факт также раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По нашему мнению, бюджетные учреждения могут прописать порядок, предусмотренный проектом стандарта, уже в своей учетной политике на 2017 год и начать применять его с данного периода.

* * *

В заключение отметим, что согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимаются, в частности:

А. Павелин

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"