Мудрый Экономист

Управление постоянными и переменными затратами автономного учреждения

"Руководитель автономного учреждения", 2017, N 1

Управление постоянными и переменными затратами, а также сопутствующим им операционным рычагом - одна из задач финансового менеджмента. Для автономных учреждений контроль эффекта операционного рычага становится актуальной проблемой по двум основным причинам. Во-первых, учредители проводят целенаправленную политику по переносу бремени постоянных расходов "на плечи" АУ. Во-вторых, в периоды экономических кризисов операционный рычаг, как правило, проявляется негативно, что в текущих макроэкономических условиях нельзя игнорировать. Таким образом, АУ встают перед необходимостью регулирования структуры своих затрат в неблагоприятный момент: и государство, и рыночное окружение оказывают давление, что чревато негативными финансовыми последствиями для учреждений.

Суть операционного рычага

Операционный рычаг объективен, проявляется вне зависимости от управленческих решений и обусловлен наличием в структуре себестоимости постоянных и переменных затрат. Переменные затраты изменяются пропорционально корректировке объема оказываемых услуг (сюда относятся расходы на сырье и материалы, зарплату, транспортные расходы). Величина постоянных затрат при изменении объема услуг остается более или менее постоянной (это затраты на содержание и обслуживание зданий и помещений, аренду). Эффект операционного рычага проявляется из-за того, что увеличение выручки (до определенного предела - порога) не вызывает роста постоянных затрат. Операционный рычаг показывает, во сколько раз темпы изменения прибыли превышают темпы изменения выручки от оказания услуг.

В целях повышения прибыли управление операционным рычагом осуществляется по двум основным направлениям:

  1. изменение соотношения постоянных и переменных затрат;
  2. увеличение выручки за оказываемые услуги.

Чтобы продемонстрировать действие операционного рычага, рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Постоянные затраты образовательного учреждения составляют 16 млн руб. в год. Число обучающихся - 1,8 тыс. человек в год. Переменные затраты - 22 тыс. руб. в год на человека. Рассчитаем совокупные затраты.

Зсов = Зпер x Объем + Зпост,

где Зсов - совокупные затраты;

Зпер - переменные затраты на единицу услуги;

Зпост - постоянные затраты;

Объем - объем реализации в натуральном выражении.

Зсов = 22 тыс. руб. x 1,8 тыс. чел. + 16 млн руб. = 55,6 млн руб.

Пример 2. Сохраним условия примера 1. Предположим, что цена обучения составляет 35 тыс. руб. в год на человека. Рассчитаем прибыль.

Пр = (Ц - Зпер) x Объем - Зпост,

где Пр - прибыль;

Ц - цена единицы услуги.

Пр = (35 - 22) тыс. руб. x 1,8 тыс. чел. - 16 млн руб. = 7,4 млн руб.

Пример 3. Сохраним условия примера 2. Определим эффект операционного рычага, приняв за точку отсчета число обучающихся 1,8 тыс. человек в год, а предел колебаний данного показателя - в размере 10%.

Рассчитаем прибыль, если обучающихся на 10% больше установленной нормы: (35 - 22) тыс. руб. x 1,8 тыс. чел. x 1,1 - 16 млн руб. = 9,74 млн руб.

Рассчитаем прирост прибыли при увеличении выручки на 10%: (9,74 - 7,4) / 7,4 x 100% = 31,6%.

Как видим, при увеличении выручки на 10% прибыль возрастает на 31,6%.

Теперь определим прибыль, если обучающихся на 10% меньше принятой нормы: (35 - 22) тыс. руб. x 1,8 тыс. чел. x 0,9 - 16 млн руб. = 5,06 млн руб.

Рассчитаем процент снижения прибыли при уменьшении выручки на 10%: (5,06 - 7,4) / 7,4 x 100% = -31,6%.

При снижении выручки на 10% прибыль падает на 31,6%.

В последнем примере продемонстрировано, как колебание выручки влияет на прибыль. Операционный рычаг проявляется в том, что прибыль изменяется непропорционально увеличению (уменьшению) выручки. Расчеты показали, что при заданных условиях каждый процент роста (падения) выручки вызывает трехпроцентное увеличение (снижение) прибыли (1:3).

Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности, или порогом рентабельности.

Пример 4. Сохраним условия примера 2 и рассчитаем точку безубыточности.

(Ц - Зпер) x Объем - Зпост = 0,

Объем = Зпост / (Ц - Зпер).

Объем = 16 млн руб. / (35 - 22) тыс. руб. = 1 231 чел. в год.

Если учреждение будет обучать меньше, чем 1 231 чел. в год, оно попадет в зону убытков.

Покупателей нисколько не интересует структура себестоимости поставщика, они готовы лишь пользоваться услугами надлежащего качества по рыночной цене. Поэтому заботиться о структуре себестоимости и объеме продаж приходится производителю путем перевода поддающихся трансформации постоянных расходов в переменные, выстраивания ценовой политики, недопущения снижения объема предоставляемых услуг ниже точки безубыточности, а также путем реализации избыточных мощностей. В целом можно утверждать, что "комфортный" объем услуг находится в диапазоне между точкой безубыточности и объемом, который потребует роста постоянных затрат. При благоприятной макроэкономической обстановке автономные учреждения должны не допускать падения объема услуг ниже критической точки и быть финансово готовыми к новому росту, предусматривающему вложения в технику и оборудование.

В кризис покупательская способность снижается, что приводит к уменьшению объема потребления, а у производителя, соответственно, к спаду продаж. Чтобы выжить, при снижении объема производства и цен организации занимают следующие "линии обороны": меньшая прибыль, балансирование в точке безубыточности, отказ от учета амортизации, постоянных затрат. Если же цена на услугу падает ниже переменных затрат, остается только сворачивать производство, никакого смысла продолжать деятельность уже нет.

Мы вкратце рассмотрели проблему управления переменными и постоянными затратами и эффект операционного рычага. Теперь проанализируем, каким образом учредители возмещают автономным учреждениям их затраты: как обычные покупатели или путем прямого покрытия переменных и постоянных затрат?

Действующий порядок возмещения постоянных и переменных затрат АУ

В качестве объекта для анализа возьмем Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640) <1>.

<1> Несмотря на то что Положение N 640 распространяется на учреждения федерального уровня, оно определяет методологию формирования государственного (муниципального) задания в целом по стране.

Объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на эту цель, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование), затрат на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения (п. 11 Положения N 640).

Проанализируем, как учредители возмещают затраты с точки зрения покрытия постоянных и переменных издержек. Объем финансового обеспечения выполнения государственного задания (R) определяется по формуле:

,

где Ni - нормативные затраты на оказание i-й государственной услуги, включенной в ведомственный перечень;

Vi - объем i-й государственной услуги, установленной государственным заданием;

NW - нормативные затраты на выполнение w-й работы, включенной в ведомственный перечень;

VW - объем w-й работы, установленной государственным заданием;

Pi - размер платы (тариф и цена) за оказание i-й государственной услуги;

NУН - затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения;

NСИ - затраты на содержание имущества учреждения, не используемого для оказания государственных услуг (выполнения работ) и для общехозяйственных нужд.

Формула финансового обеспечения выполнения государственного задания очень похожа на уравнение совокупных затрат, в котором присутствуют переменная и постоянная части:

Переменная часть субсидии

Постоянная часть субсидии

NУН

NСИ

Переменная часть финансового обеспечения выполнения госзадания

Переменная часть зависит от объема государственных услуг (работ), но это не означает, что в ней учитываются только переменные расходы. Перечислим постоянные (по своей природе) расходы, которые возмещаются в составе нормативных затрат на оказание услуг (работ):

Устанавливая объем финансового обеспечения выполнения государственного задания, учредитель выступает в роли покупателя и возмещает учреждению и постоянные, и переменные затраты через аналог рыночной цены - нормативные затраты. Следовательно, автономное учреждение находится под воздействием операционного рычага, за счет чего при увеличении объема госзадания образуется экономия, а при сокращении - перерасход.

Постоянная часть финансового обеспечения выполнения госзадания

Прямое покрытие постоянных расходов предусмотрено только в отношении имущественных налогов и затрат на не используемое для выполнения госзадания имущество. В данном случае государство выступает как собственник имущества, а не как покупатель услуг.

Согласно п. 33 Положения N 640 в объем финансового обеспечения выполнения задания включаются затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения.

В силу п. 34 Положения N 640 затраты на содержание не используемого для выполнения госзадания имущества федерального автономного учреждения рассчитываются с учетом затрат:

Как видно из обозначенных норм, учредитель хоть напрямую и возмещает постоянные затраты, но не готов покрывать их полностью, а использует принцип софинансирования <2>. Оставшуюся часть затрат берет на себя учреждение как балансодержатель имущества.

<2> Более подробно об этом читайте в статье О.Е. Орловой "Управление затратами на содержание имущества автономных учреждений", N 10, 2016.

Если учреждение осуществляет платную деятельность, механизм софинансирования иной. В этом случае на основании п. 33 и 35 Положения N 640 затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения, и содержание не используемого для выполнения государственного задания имущества рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности. Данный коэффициент определяется как отношение планируемого объема финансового обеспечения выполнения задания исходя из объемов субсидии, полученной из федерального бюджета в отчетном финансовом году на указанные цели, к общей сумме, включающей планируемые поступления от субсидии на выполнение задания и доходов от платной деятельности исходя из названных поступлений, полученных в отчетном финансовом году <3>.

<3> Подробнее об этом читайте в статье О.Е. Орловой "О коэффициенте платной деятельности", N 11, 2016.

Об амортизации при расчете объема финансового обеспечения выполнения госзадания

В составе постоянных расходов амортизация является неденежной статьей. Особенность начисления амортизации заключается в том, что постепенно на себестоимость списывают ранее произведенные и оплаченные расходы на приобретение имущества. То, что амортизация не требует денежного оттока в момент ее начисления, сформировало уникальное отношение к этому виду постоянных затрат в ситуации кризиса. В жестких экономических условиях при расчете точки безубыточности можно пренебречь амортизацией, отложить простое воспроизводство до лучших времен и довольствоваться тем, что цена услуги не возмещает амортизацию, но зато покрывает все остальные (денежные) траты. В противовес "бумажным" убыткам производитель имеет реальный приток денежных средств. Данный подход способствует "выживанию" организации в сложные времена, хоть и не обеспечивает ее развитие.

Согласно Положению N 640 амортизация включается в расходы при расчете нормативных затрат (переменная часть госзадания) и не зависит от макроэкономической обстановки. Это является благоприятным фактором, поскольку позволяет автономному учреждению обеспечивать воспроизводство основных средств без оглядки на кризисы и иные неблагоприятные обстоятельства. В результате АУ обладают конкурентным преимуществом перед другими организациями. Ведь в отличие от коммерческих компаний, обычно не получающих возмещения амортизационных расходов в кризис, АУ этим колебаниям не подвержены, а значит, в тяжелый период их положение более устойчиво.

Заключение

Насколько справедливо переносить "на плечи" автономных учреждений риски управления таким инструментом, как операционный рычаг? В отличие от коммерческих организаций, которые в состоянии проводить мероприятия по стимулированию продаж, АУ практически не могут повлиять на размер госзадания. Кроме того, принимаемые риски операционного рычага у коммерческих организаций обеспечиваются правом собственности на имущество, от которого (с юридической точки зрения) эти организации могут избавиться в любой момент. Автономные учреждения не являются собственниками имущества и распоряжаются им на праве оперативного управления. По мнению автора, налицо нарушение баланса полномочий и ответственности, следствием чего может оказаться отсутствие инициативы со стороны руководства и сотрудников АУ.

Для решения проблемы постоянных затрат автономные учреждения могут воспользоваться следующими вполне очевидными "рецептами": увеличение объемов предоставления платных услуг (особенно в случае снижения объема госзадания), сдача излишков основных средств в аренду (при условии, что ставка аренды покрывает все затраты на содержание этих объектов), конструктивные предложения учредителю по реализации неиспользуемого имущества. В целом же в ближайшие годы можно ожидать, что для автономных учреждений маховик операционного рычага заработает в полную силу, включится механизм конкурентной борьбы, а значит, будут востребованы методы финансового менеджмента, в том числе управление постоянными и переменными издержками.

О.Е. Орлова

Эксперт журнала

"Руководитель автономного учреждения"