Мудрый Экономист

Земельный налог

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 1

Обязательства перед бюджетом по данному налогу вполне могут уже быть или возникнуть у автономного учреждения, обладающего определенными имущественными правами на земельный участок. Что же это за права, обязывающие платить земельный налог? Как устанавливается "земельная" налоговая база? От чего зависит налоговая ставка и как начисляется и уплачивается сам налог? Кто может претендовать на льготы?

Начинаем с элементов налогообложения

Как и любой другой налог, земельный включает в себя следующие основные элементы (ст. 17 НК РФ): объект налогообложения, налоговые база и период, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты авансовых платежей и налога. При этом земельный налог относится к категории местных налогов. А потому, несмотря на то что основные правила расчета прописаны на федеральном уровне - в гл. 31 НК РФ, конкретные акты по начислению и уплате земельного налога все же утверждают местные органы власти. Они в конечном итоге устанавливают налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы (п. 2 ст. 387 НК РФ). Об этом следует помнить читателю, прежде чем применять на практике материал статьи, которая имеет все же общий (универсальный) характер и базируется на федеральных налоговых нормах.

Плательщики налога и объект налогообложения

Плательщиками данного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Не являются плательщиками земельного налога организации и физические лица, имеющие земельные участки, которые находятся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданы им по договору аренды (Письмо Минфина России от 02.09.2016 N 03-05-04-02/51336).

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется по выбору правообладателя свидетельством о государственной регистрации прав или выпиской из Единого государственного реестра прав.

На основании изложенного плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав, то есть внесения записи в Единый государственный реестр прав, и прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр прав записи о праве иного лица на этот земельный участок (Письмо Минфина России N 03-05-04-02/51336).

К сведению. Основанием для взимания земельного налога признается наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на земельный участок. При отсутствии документов на земельный участок нет и права пользования (распоряжения) данным участком, что говорит о незаконном нахождении неоформленной земли у хозяйствующего субъекта со всеми вытекающими для него негативными последствиями.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Земельный участок представляет собой часть земной поверхности с установленными границами. Иначе говоря, участок должен быть сформирован и состоять на государственном кадастровом учете с указанием конкретной площади. Объект обложения земельным налогом возникает только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован. В то же время отсутствие четко определенных границ земельного участка не препятствует взиманию земельного налога, если участок был ранее учтен, внесен в государственный кадастр объектов недвижимости на основании материалов инвентаризации (Определение ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-10252/11, Письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-05-06-02/47816).

На заметку. Не признаются объектом "земельного" налогообложения земельные участки, изъятые из оборота, ограниченные в обороте, земли лесного фонда, участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома (п. 2 ст. 389 НК РФ).

Налоговая база

База для исчисления земельного налога - это кадастровая стоимость земельного участка (п. 1 ст. 390 НК РФ), которая устанавливается по результатам кадастровой оценки земель, проводимой согласно законодательству об оценочной деятельности. Для определения кадастровой стоимости земельных участков по решению органа местного самоуправления проводится кадастровая оценка, результаты которой вносятся в государственный кадастр недвижимости (ст. 24.12 Закона об оценочной деятельности <1>).

<1> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

К сведению. Данные о кадастровой стоимости земельных участков носят общедоступный характер и используются для определения налоговых и иных платежей, утверждаются решением исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или решением органа местного самоуправления (Постановление Пленума ВС РФ от 30.06.2015 N 28).

Органом власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной кадастровой оценки земель, а также регулирующим оценочную деятельность, является Минэкономразвития (Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-05-06-02/2074). Именно оно уполномочено выпускать компетентные разъяснения по вопросам, связанным с определением размера кадастровой стоимости земельного участка.

Однако и финансовое ведомство дает для целей налогообложения ценные советы. Так, в Письмах от 03.11.2016 N 03-05-06-02/64420, от 10.10.2016 N 03-05-06-02/58760 сказано, что ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ определены особенности применения кадастровой стоимости недвижимого имущества в период с 1 января 2017 года по 1 января 2020 года. В этот период должна применяться наименьшая кадастровая стоимость объекта недвижимости, полученная с 1 января 2014 года или с 1 января года, в котором кадастровая стоимость начала действовать для расчета налога. Поскольку земельный налог введен на всей территории РФ раньше 1 января 2014 года, для земельных участков применяется наименьшая кадастровая стоимость, полученная с обозначенной даты правовой легализации земельного налога.

На заметку. Сведения о кадастровой стоимости земельного участка, признанной на основании решения комиссии или вступившего в законную силу судебного решения равной рыночной, изменяются в государственном кадастре недвижимости Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (Письмо ФНС России от 19.09.2016 N БС-4-11/17527@).

А если в дополнение применить нормы упомянутого выше Федерального закона N 360-ФЗ, то в период с 1 января 2017 года по 1 января 2020 года для целей налогообложения должна применяться наименьшая кадастровая стоимость земельного участка, определенная за период по состоянию на 1 января 2014 года, на 1 января 2015 года, на 1 января 2016 года, на 1 января 2017 года.

Кстати, налоговые органы при администрировании земельного налога руководствуются информацией, содержащейся в государственном кадастре недвижимости, в том числе кадастровой стоимостью земельного участка, определенной по решению комиссии или решению суда и доведенной до налоговых органов в установленном порядке (Письмо ФНС России N БС-4-11/17527@).

Кадастровая стоимость - не тот показатель, который может изменяться, и все же такое вероятно. Например, это может произойти вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет. Либо кадастровая стоимость земельного участка может быть признана иной на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или исходя из решения суда, рассмотревшего иск землепользователя.

В случае технической ошибки измененная кадастровая стоимость применяется при установлении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка. Нормативные акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков (в том числе изданные в целях устранения выявленных ошибок) могут применяться для целей налогообложения за прошедшие периоды, если улучшают положение плательщиков (Письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-05-04-02/49854).

При наличии решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решения суда измененная кадастровая стоимость применяется с момента вступления такого решения в силу, на что указано в Письме ФНС России от 20.04.2016 N БС-4-11/6957. Однако в Письме Минфина России от 13.10.2016 N 03-05-05-02/59791 говорится о другом. База по земельному налогу устанавливается в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Если заявление о пересмотре кадастровой стоимости было подано в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или в суд в 2016 году, измененная решением указанной комиссии (суда) кадастровая стоимость применяется для целей налогообложения с 1 января 2016 года.

Какой точке зрения отдать предпочтение - решать читателю. Мнение финансового ведомства - в пользу налогоплательщика, к тому же оно соотносится с тем, как учитывается изменение кадастровой стоимости при совершении технической ошибки. Позиция налоговиков тоже не беспочвенна и отражает сущность операции для целей налогообложения (изменение налогового показателя в течение периода расчета налога). В любом случае следует помнить, что изменение кадастровой стоимости земельного участка может привести как к уменьшению, так и к увеличению земельного налога, что должно быть учтено бухгалтером при составлении налоговой декларации, о чем скажем позже.

Налоговая ставка

Данный элемент налогообложения устанавливается местными властями с учетом утвержденных на федеральном уровне ограничений, выше которых чиновники не вправе устанавливать ставки. В ст. 394 НК РФ предусмотрены всего два ограничения. В частности, ставка налога не может превышать:

Автономные учреждения как некоммерческие организации могут рассчитывать на пониженную налоговую ставку для "избранных" (не более 0,3% от налоговой базы), если используют земли не в целях извлечения прибыли (Письмо ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@). Но более вероятна другая ситуация, когда АУ как большинству землевладельцев и землепользователей следует исходить из общего максимального ограничения (1,5%). В его пределах местные органы власти имеют право установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории земель или разрешенного использования земельного участка (целевого назначения) (Письмо Минфина России от 26.10.2016 N 03-05-06-02/62369).

Напомним основные категории участков по целевому назначению (ст. 7 ЗК РФ):

  1. земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для сельского хозяйства (участки сельскохозяйственного назначения);
  2. земли, используемые и предназначенные для застройки и развития населенных пунктов (участки населенных пунктов);
  3. участки, расположенные за границами населенных пунктов и используемые или предназначенные для деятельности соответствующих организаций (земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения);
  4. земли, имеющие особое природоохранное, научное, историко-культурное, эстетическое, рекреационное, оздоровительное и иное ценное значение (особо охраняемые территории и объекты);
  5. лесные земли и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (участки лесного фонда), земли водного фонда, покрытые поверхностными водами, в водных объектах, занятые гидросооружениями;
  6. земли запаса - участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и не предоставленные гражданам, юридическим лицам.

АУ могут обладать правами на земельные участки 3, 4 и 5 названных категорий. При этом нужно помнить, что правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования (Письмо ФНС России от 08.08.2016 N ГД-16-11/151@) в соответствии с зонированием территорий на основе действующего законодательства. Таким образом, прежде чем выбрать и применить налоговую ставку, бухгалтеру нужно четко определить правовой статус участка согласно нормам земельного законодательства.

Налоговые льготы

Напомним, что рассматриваемый налог является одним из основных источников формирования доходной базы местных бюджетов и в федеральный бюджет не поступает. Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. Неудивительно, что местным органам власти предоставлено право самостоятельно устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая определение размера не облагаемой земельным налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (Письма Минфина России от 03.11.2016 N 03-05-06-02/64443, от 26.10.2016 N 03-05-06-02/62369).

Уплата налога

Сумма налога исчисляется землепользователями - юридическими лицами самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ставка, умноженная на кадастровую стоимость участка). Вместе с тем налогоплательщики (организации и учреждения) не освобождаются от обязанности уплаты авансовых платежей по налогу, если местными властями данная обязанность не упразднена (п. 2 ст. 397 НК РФ).

Авансовые платежи начисляются поквартально равными долями исходя из 1/4 произведения налоговой ставки и кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). В свою очередь, сумма, подлежащая уплате по итогам налогового периода, определяется как разность между общим исчисленным за год налогом и суммой уплаченных авансовых платежей в трех кварталах (п. 5 ст. 396).

Пример. АУ имеет на праве постоянного бессрочного пользования земельный участок. Согласно имеющимся документам его кадастровая стоимость - 400 тыс. руб. Местным законом введены авансовые платежи по налогу в течение отчетных периодов (каждого квартала). Ставка налога для земельного участка АУ составляет 1%.

Рассчитаем авансовые платежи по налогу. За каждый квартал сумма авансового платежа составит 1 тыс. руб. (400 тыс. руб. x 1% / 4), за год общий налог будет равен 4 тыс. руб., при этом сумма налога, подлежащая доплате по окончании года, составит 1 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 1 тыс. руб. x 3).

Срок уплаты налога и авансовых платежей определяется местными органами власти, которые не могут установить срок перечисления налога ранее даты подачи декларации по земельному налогу (абз. 2 п. 1 ст. 397 НК РФ), то есть ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Именно эта дата утверждена для представления декларации по месту нахождения облагаемого земельного участка (п. 3 ст. 398 НК РФ). Представление расчетов по авансовым платежам ст. 398 не предусмотрено.

Отчетность по налогу

Уплата налога предусматривает представление по нему отчетности, чтобы проконтролировать правильность определения обязательств перед бюджетом. Обычно отчетность представляется по месту постановки налогоплательщика на учет в налоговой инспекции. Однако "земельная" отчетность подается в налоговый орган по местонахождению земельного участка, что свойственно имущественным налогам.

В заполнении самой декларации по земельному налогу, утвержденной Приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@, нет ничего сложного. В ней всего два раздела, в одном из которых производится расчет базы и самого земельного налога, а в другом - обобщаются итоговые данные о сумме земельного налога, подлежащего уплате в бюджет. Содержание отчетности по другим имущественным налогам (транспортному и налогу на имущество) аналогично, поэтому бухгалтер заполняет декларацию по земельному налогу в традиционном порядке: сначала расчет, а потом итоговая сумма налога. Вопросы возникают в нестандартных случаях, один из которых рассмотрен в Письме ФНС России от 20.04.2016 N БС-4-11/6957.

Представим ситуацию: судебными решениями, вступившими в силу в течение налогового периода, была установлена рыночная стоимость земельных участков, отличающаяся от первоначальной кадастровой стоимости.

По мнению ФНС, в таких случаях (с учетом сложившейся судебной практики) применяется измененная в течение налогового периода решением суда кадастровая стоимость с момента вступления этого решения в силу. При заполнении налоговой декларации налогоплательщику необходимо заполнить дважды разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы земельного налога".

Сначала по строке 130 "Налоговая база" нужно отразить первоначальную кадастровую стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (до вступления в силу решения суда). В качестве обязательного дополнения по строке 150 указывается количество полных месяцев, в течение которых действовала данная кадастровая стоимость.

Потом все названные действия повторяются, но уже в другом разд. 2. В строке 130 отражается измененная кадастровая стоимость с момента вступления в силу решения суда, по строке 150 - количество полных месяцев, в течение которых действовала измененная кадастровая стоимость участка. В итоге в разд. 1 декларации обобщается сумма, полученная сложением двух составляющих налога, относящихся к периодам действия первоначальной и измененной кадастровой стоимости участка.

* * *

АУ, владеющие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования (праве собственности), признаются плательщиками земельного налога. Основанием для его уплаты является зарегистрированное право на используемый земельный участок, а для расчета налога нужна информация о кадастровой стоимости, виде разрешенного землепользования и установленной налоговой ставке. Эту информацию нужно взять из местных нормативных актов, принятых во исполнение норм федерального налогового законодательства, в частности требований гл. 31 НК РФ. Если бухгалтер владеет такими сведениями, ему нетрудно будет рассчитать размер земельного налога.

И. Дубовик

Эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"