Мудрый Экономист

Новшества в организации и ведении бухгалтерского учета

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 1

Приказом Минфина России от 16.11.2016 N 209н внесены изменения в Инструкции N 157н <1>, 174н <2>. Поправки применяются при формировании показателей бухгалтерского учета и отчетности за 2016 год, за исключением некоторых норм, которые вступили в силу с 2017 года. О том, что изменилось, расскажем в статье.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Событие после отчетной даты

В п. 3 Инструкции N 157н приведены положения, которые касаются ведения бухгалтерского учета в целом. Так, данные бухгалтерского учета и составленная на их основе отчетность учреждений формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Данные события называются событиями после отчетной даты.

Минфин внес в эту норму уточнение следующего характера. Если для соблюдения сроков представления бухгалтерской отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не используется при формировании бухгалтерской отчетности, сведения об указанном событии и его оценке в денежном выражении раскрываются в пояснительной записке при подаче отчетности.

При этом согласно п. 6 Инструкции N 157н субъект учета (государственное (муниципальное) учреждение) в учетной политике раскрывает порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты.

Формирование первичного документа

В соответствии с п. 7 Инструкции N 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Порядок формирования первичного учетного документа изложен в п. 9 Инструкции N 157н. Согласно новым положениям, если ведение бухгалтерского учета осуществляется централизованной бухгалтерией в соответствии с заключенным договором, правила документооборота <3>, технология обработки учетной информации устанавливаются в порядке, предусмотренном договором.

<3> В том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете.

Проведение инвентаризации

В силу изменений, внесенных в п. 20 Инструкции N 157н, с 2016 года проведение инвентаризации обязательно:

а) при установлении фактов хищения или злоупотребления, а также порчи ценностей;

б) в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или другой чрезвычайной ситуации, вызванной экстремальными условиями;

в) при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел);

г) при передаче имущества организации в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);

д) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или иными нормативными правовыми актами РФ.

Добавим, что аналогичные нормы в настоящее время содержатся в Приказе Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того месяца, в котором она была закончена. При проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности ее результаты показываются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае если инвентаризация имеет место в реорганизуемой (ликвидируемой) организации, ее результаты отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

Порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок, изложенный в п. 18 Инструкции N 157н, дополнен абзацем следующего содержания. По решению главного распорядителя (учредителя) ошибка, обнаруженная до утверждения представленной ему отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета, в зависимости от ее характера отражается субъектом учета последним днем отчетного периода либо дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью.

Информация об указанных бухгалтерских записях и изменении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Введение новых счетов бухгалтерского учета

В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкции N 157н и 174н, вводятся новые счета бухгалтерского учета:

Кроме того, дополняется перечень забалансовых счетов. В него войдет забалансовый счет 42 "Бюджетные инвестиции, реализуемые организациями". Данный счет предназначен для аналитического учета информации о целевом использовании средств, направленных из соответствующего бюджета в виде взносов в уставные капиталы организаций, путем предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, в объекты капитального строительства. Аналитический учет по счету ведется в разрезе организаций, реализующих цели бюджетных инвестиций.

Новые корреспонденции счетов

Далее рассмотрим новшества в порядке отражения в учете отдельных финансово-хозяйственных операций.

Изменение кадастровой стоимости земельных участков. В силу поправок, внесенных в п. 20 Инструкции N 174н, изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается по дебету счета 0 103 11 000 и кредиту счета 0 401 10 180 в сумме изменения:

Отнесение фактической себестоимости оказанных платных услуг на уменьшение финансового результата текущего финансового года, в том числе медицинских услуг, оказанных в рамках базовой программы ОМС, предоставленных женщинам и новорожденным по родовым сертификатам, отражается по дебету счета 0 401 10 130 и кредиту счета 0 109 60 000 (п. 67 Инструкции N 174н).

Пример 1. Больница, являющаяся бюджетным учреждением, в 2016 году оказывала гражданам медицинскую помощь, финансовое обеспечение которой производилось за счет средств ТФОМС. В октябре учреждение оказало медицинские услуги в рамках ОМС на сумму 650 600 руб. В октябре и ноябре на лицевой счет учреждения от страховой медицинской организации поступили средства ТФОМС в оплату произведенных расходов - 600 000 и 700 000 руб. соответственно.

Себестоимость оказанных медицинских услуг в октябре 2016 года составила 660 000 руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Октябрь 2016 года

Поступили денежные средства от ТФОМС на лицевой счет учреждения

7 201 11 510

7 205 31 660

600 000

Начислены доходы по ОМС

7 205 31 560

7 401 10 130

650 600

Отнесены расходы по себестоимости оказанных услуг на уменьшение финансового результата деятельности учреждения

7 401 10 130

7 109 60 000

660 000

Ноябрь 2016 года

Поступили денежные средства от ТФОМС на лицевой счет учреждения

7 201 11 510

7 205 31 660

700 000

Расчеты по субсидиям на госзадание. В соответствии с корректировками, внесенными в п. 93, 150 Инструкции N 174н, начисление доходов в сумме субсидии, предоставляемой на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, отражается по дебету счетов 4 205 31 560, 4 401 40 130 и кредиту счета 4 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".

При этом начисление доходов в сумме субсидии на выполнение госзадания, предоставляемой в очередных финансовых годах на основании соответствующих соглашений, заключенных с учредителем, отражается по кредиту счета 4 401 40 130 "Доходы будущих периодов".

Пример 2. В бюджетном учреждении здравоохранения в 2015 году было заключено соглашение о предоставлении субсидии на выполнение госзадания в сумме 15 000 000 руб. В 2016 году указанная сумма поступила на лицевой счет учреждения.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены доходы будущих периодов в сумме субсидий на выполнение госзадания до наступления даты предоставления субсидии на основании соглашения

4 205 31 000

4 401 40 130

15 000 000

Поступили денежные средства в сумме субсидии на выполнение государственного задания

4 201 11 000

4 205 31 000

15 000 000

Признаны доходами текущего отчетного периода доходы будущих периодов

4 401 40 130

4 401 10 130

15 000 000

Расчеты по субсидиям на иные цели. В соответствии с поправками, внесенными в п. 93 и 94 Инструкции N 174н, задолженность по неиспользованным остаткам субсидий на иные цели (цели бюджетных инвестиций) в части остатков, потребность в которых подтверждена учредителем, показывается по дебету счета 0 205 81 560 и кредиту счета 0 303 05 730.

Возврат неиспользованного остатка субсидии на иные цели прошлых лет отражается по дебету счета 0 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" и кредиту счета 0 201 11 610.

Задолженность перед бюджетом в части возврата в доход бюджета остатков неиспользованных целевых субсидий прошлых лет при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах <4> учитывается по дебету счета 0 303 05 830 и кредиту счета 0 205 81 660.

<4> В случае если остаток средств не перечислялся в доход бюджета.

Суммы задолженности по компенсации расходов учреждения. Задолженность по компенсации затрат учреждения в связи с реализацией требований, установленных законодательством РФ, отражается по дебету счета 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" (п. 109 Инструкции N 162н).

Начисление задолженности в сумме требований по компенсации к получателю авансовых платежей (подотчетных сумм) по произведенной предварительной оплате, не возвращенной контрагентом в случае расторжения договора, в том числе по результатам претензионной работы, отражается по дебету счета 0 209 30 000 и кредиту счетов 0 206 00 000, 0 208 00 000.

Пример 3. В стоматологической поликлинике, являющейся бюджетным учреждением, произошла переплата зарплаты нескольким работникам. Ввиду технической ошибки бухгалтер ошибочно дважды перевел денежные средства на банковские карты работников (вместо 54 810 руб. было перечислено 109 620 руб.). Выплата заработной платы производилась за счет средств от оказания платных услуг. Работники, обнаружив переплату, вернули излишки в кассу учреждения.

В соответствии с п. 102 Инструкции N 174н задолженность работника, возникающая при перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы, отражается методом "красное сторно" по дебету счета 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате" и кредиту счета 0 206 11 000 "Расчеты по оплате труда".

По условиям примера переплата произошла по причине двойного перечисления одной и той же суммы заработной платы, поэтому корректировка НДФЛ и страховых взносов не производится.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Скорректирована переплата излишне выплаченных сумм заработной платы методом "красное сторно"

2 302 11 830

2 206 11 660

(54 810)

Отражена компенсация затрат учреждения

2 209 30 560

2 206 11 660

54 810

Внесены излишне выплаченные суммы в кассу организации

2 201 34 510

2 209 30 660

54 810

Внесены денежные средства на лицевой счет учреждения

2 210 03 560



2 201 11 510

2 201 34 610

2 210 03 660

54 810

Расчеты по НДС по уплаченным авансам. Как уже было отмечено, Минфин ввел новый счет в части расчетов по НДС по уплаченным авансам. В связи с этим в п. 112, 113 Инструкции N 174н приведены корреспонденции счетов по отражению данных операций в учете.

Зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок товаров, отражается по дебету счета 0 210 13 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным" и кредиту счета 0 210 12 660.

Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате, на сумму налога по предварительной оплате в счет предстоящих поставок товаров отражается по дебету счета 0 303 04 830 и кредиту счета 0 210 13 600 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным".



Пример 4. Больница, являющаяся бюджетным учреждением здравоохранения, через фельдшерско-акушерские пункты осуществляет реализацию лекарственных препаратов жителям отдаленных сельских поселений. В данных целях с поставщиком заключен договор на поставку медикаментов на сумму 330 000 руб. (в том числе НДС 10% - 30 000 руб.). Предварительно по договору о поставке учреждение перечислило аванс в сумме 99 000 руб. (в том числе НДС 10% - 9 000 руб.).

Все препараты были реализованы на сумму 374 000 руб. (в том числе НДС 10% - 34 000 руб.).

В силу ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС.

Реализация лекарственных препаратов, в том числе внутриаптечного изготовления, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, при этом налогоплательщик применяет ставку 10% (ст. 164 НК РФ). В соответствии с п. 263 Инструкции N 157н начисление НДС на стоимость лекарственного препарата и изделия медицинского назначения отражается с использованием счета 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):



Также подлежат вычету суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиком за поставленные им лекарственные препараты (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), отраженные на счете 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен аванс поставщику за медикаменты

2 206 34 560

2 201 11 610

18 (КВР 244/340 КОСГУ)



99 000

Выделена сумма НДС по перечисленному авансу

2 210 13 560

2 210 12 660

9 000

Отражена поставка лекарственных препаратов (за минусом НДС)

(330 000 - 30 000) руб.



2 105 38 340

2 302 34 730

300 000

Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении материалов

2 210 12 560

2 302 34 730

30 000

Зачтен ранее перечисленный аванс

2 302 34 830

2 206 34 660

99 000

Произведен окончательный расчет с поставщиком

(330 000 - 99 000) руб.

2 302 34 830

2 201 11 610

18 (КВР 244/340 КОСГУ)

231 000

Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:

  • в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки материалов

2 303 04 830

2 210 13 660

9 000

  • в сумме, выделенной при поставке материала, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу

(30 000 - 9 000) руб.

2 303 04 830

2 210 12 660

21 000

Отражен доход от продажи лекарственных препаратов

2 205 31 560

2 401 10 130

374 000

Начислен НДС с реализованных товаров

2 401 10 130

2 303 04 730

34 000

Отражена выручка от продажи препаратов

2 301 34 510

17 (код доходов 130)

2 205 31 660

374 000

Перечислен НДС в бюджет

(34 000 - 9 000 - 21 000) руб.

2 303 04 830

2 201 11 660

18 (код доходов 130)

4 000

Операции с выпадающими доходами. Они изложены в п. 152 Инструкции N 174н. В силу положений, введенных в данный пункт, уменьшение суммы начисленных доходов, в том числе денежных взысканий (штрафов, пеней, неустоек), при принятии решения в соответствии с законодательством РФ об их уменьшении отражается по дебету счета 0 401 10 174 "Выпадающие доходы" и кредиту счетов 1 205 00 000, 1 209 00 000.

Пример 5. Поставщик своевременно не осуществил поставку товара заказчику. Условиями договора определено, что за несвоевременную поставку товара поставщик обязан уплатить неустойку. Но в случае, если сумма неустойки не превышает 5% суммы договора, заказчик имеет право списать неустойку. Сумма неустойки равна 8 600 руб.

Порядок списания заказчиком в 2016 году начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) по государственным контрактам определен Приказом Минфина России N 44н <5> (далее - Порядок N 44н), принятым во исполнение п. 5 Постановления Правительства РФ N 190 <6>.

<5> Приказ Минфина РФ от 12.04.2016 N 44н "О Порядке осуществления заказчиком в 2016 году списания начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней)".
<6> Постановление Правительства РФ от 14.03.2016 N 190 "О случаях и порядке предоставления заказчиком в 2016 году отсрочки уплаты неустоек (штрафов, пеней) и (или) осуществления списания начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней)".

Для списания заказчиком начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) с контрагентом проводится сверка неуплаченной задолженности (п. 3 Порядка N 44н). При подтверждении задолженности комиссия заказчика по поступлению и выбытию активов принимает решение о списании задолженности, которое оформляется внутренним документом (приказом, распоряжением).

Не позднее 20 рабочих дней со дня наступления соответствующего основания заказчик направляет контрагенту уведомление о списании начисленной и неуплаченной задолженности с указанием ее размера по форме согласно Приложению к Порядку N 44н.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислена неустойка, предъявленная в адрес контрагента, согласно условиям государственного контракта

4 209 40 560

4 401 10 140

8 600

Списана неустойка в соответствии с Порядком N 44н

4 401 10 174

4 209 40 660

8 600

* * *

В заключение отметим следующее. В соответствии с Приказом Минфина России N 209н новые положения Инструкций N 157н и 174н применяются при формировании показателей бухгалтерского учета и отчетности за 2016 год, за исключением некоторых норм, которые вступили в силу только с 2017 года. В связи с этим бюджетным учреждениям здравоохранения следует сделать соответствующие корректировочные записи по отражению отдельных финансово-хозяйственных операций в 2016 году и представить учредителю отчетность с учетом данных поправок. Кроме того, нужно внести изменения в учетную политику на 2017 год.

С. Мухин

Эксперт журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"