Мудрый Экономист

Ремонт и модернизация движимого имущества учреждения

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2017, N 1

Приобретаемое бюджетным учреждением для осуществления своей деятельности имущество не может работать вечно. Оно требует соответствующего обслуживания и рано или поздно - ремонта. В некоторых случаях, чтобы привести имеющееся имущество в рабочее состояние, одним ремонтом ограничиться не получается, необходимы работы по модернизации.

В статье мы поговорим о ремонте и модернизации движимого имущества бюджетного учреждения.

Текущий и капитальный ремонт

Традиционно в зависимости от назначения, характера и объема выполняемых работ любой ремонт подразделяется на текущий или капитальный. Так, например, капитальный ремонт автомобильного транспорта, его агрегатов и узлов предназначен для восстановления их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса и производится на специализированных ремонтных предприятиях, как правило, обезличенным методом, предусматривающим полную разборку объекта ремонта, дефектацию, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание. Автобусы и легковые автомобили направляются на капитальный ремонт, если необходим капремонт кузова (п. 2.12 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденного Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984 (далее - Положение о ремонте автомобильного транспорта)). В ходе капитального ремонта могут производиться следующие работы:

Текущий ремонт предназначен для обеспечения работоспособного состояния подвижного состава с восстановлением или заменой отдельных его агрегатов, узлов и деталей (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния (п. 2.18 Положения о ремонте автомобильного транспорта). Для обеспечения исправного состояния подвижного состава должен проводиться текущий ремонт, включающий:

Единственная краткая характеристика ремонтных работ приведена в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ <1>. Согласно данному документу расходы на оплату договоров на выполнение работ, оказание услуг, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта (связанные с ремонтом нефинансовых активов, находящихся на праве оперативного управления), относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Такими работами (услугами) являются:

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Здесь следует отметить, что грань между текущим и капитальным ремонтом достаточно тонкая и четко нигде не обозначена. Особенно это относится к движимому имуществу учреждения, за исключением автотранспорта, где хоть какие-то рамки определены Положением о ремонте автомобильного транспорта. При этом исходя из требований Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы учреждения на проведение текущего и капитального ремонта должны осуществляться по разным кодам видов расходов. Так, расходы на текущий ремонт следует осуществлять по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд". В свою очередь, расходы на капитальный ремонт - по виду расходов 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества".

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в ходе проведения ремонтных работ осуществляется замена выбывших из строя частей, деталей новыми, при этом функции основного средства не меняются, то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности объекта основных средств и не улучшает его технические характеристики. При этом в рамках проведения текущего ремонта целесообразно производить незначительные работы по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Обоснование ремонтных работ

По общему правилу все расходы бюджетного учреждения должны быть обоснованны и документально подтверждены. Данное правило в полной мере распространяется и на ремонтные работы. Основанием для проведения ремонтных работ должны служить акты осмотра имущества и дефектные ведомости (дефектные акты) (Письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94). С целью проведения осмотров в учреждении необходимо сформировать комиссию или назначить ответственных лиц. В дефектной ведомости целесообразно отразить следующие сведения:

Формы перечисленных документов ничем не утверждены, а значит, они могут быть составлены в произвольной форме. Вместе с тем, по нашему мнению, их целесообразно утвердить в учетной политике учреждения. При разработке данного документа в качестве примера можно использовать акт о выявленных дефектах оборудования. Он составляется по форме ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Ремонтные работы могут проводиться как силами работников учреждения (в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей), так и с привлечением сил сторонних организаций. Напомним, что привлечение сторонней организации должно осуществляться в соответствии с процедурами, предусмотренными Федеральными законами от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов основных средств, переданных (полученных) для проведения ремонта, следует применять акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) (далее - акт (ф. 0504103)). Учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения акта (ф. 0504103) при модернизации нематериальных активов.

В акте (ф. 0504103) содержатся сведения о сроках проведения работ по договору и фактические сведения об объекте основных средств и расходах на проведение работ по ремонту, реконструкции и (или) модернизации.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в бюджетном учреждении, второй - передается организации, проводившей ремонт.

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию; утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Если же ремонтные работы осуществляются силами работников учреждения в соответствии с их должностными обязанностями, затраты отражаются в следующих унифицированных формах первичной документации:

<2> Приказ Минфина России от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета - инвентарной карточке учета объекта нефинансовых активов (ф. 0504031) соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях, без отражения на счетах бухгалтерского учета (п. 27 Инструкции N 157н <3>).

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Списание использованных в процессе проведения работ материальных запасов, приобретенных заказчиком самостоятельно и переданных исполнителю (подрядчику), оформляется актом списания материальных запасов, который составляется на основании перечня использованных при проведении работ материалов, обозначенных в акте приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Бухгалтерский учет операций по ремонту

Как мы уже отметили, ремонтные работы могут осуществляться как силами работников учреждения, так и силами сторонних организаций. Затраты на проведение ремонта объектов нефинансовых активов могут отражаться на одном из следующих счетов:

Если же ремонт имущества осуществляется за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания (и не используется в приносящей доход деятельности), то такие расходы отражаются по дебету счета 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества".

Пример 1. Бюджетное учреждение через подотчетное лицо приобрело запасные части для проведения текущего ремонта принтера на общую сумму 10 000 руб. (без НДС). Запасные части оплачены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Ремонт будет осуществлен силами работников учреждения. Проведение ремонта не является модернизацией и не приводит к изменению характеристик принтера.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Выданы из кассы учреждения денежные средства на приобретение запчастей

2 208 34 560

2 201 34 610

18

10 000

Отражено поступление запасных частей к принтеру

2 105 36 340

2 208 34 660

10 000

Выданы запчасти на ремонт автомобиля

2 109 X0 272

2 105 36 440

10 000

Пример 2. Бюджетное учреждение заключило договор на проведение капитального ремонта двигателя служебного автомобиля. Для проведения ремонта учреждение приобрело необходимые запасные части стоимостью 59 000 руб. (без НДС). Стоимость проведенного ремонта составила 23 600 руб. (без НДС). Все расходы произведены за счет средств субсидии на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты к учету запасные части

4 105 36 340

4 302 34 730

59 000

Произведена оплата запасных частей

4 302 34 830

4 201 11 610

18

59 000

Принят от станции технического обслуживания заказ-наряд на работы по ремонту автомобиля

4 109 X0 225

4 302 25 730

23 600

Отражено списание запасных частей

4 109 X0 272

4 105 36 440

59 000

Оплачен ремонт автомобиля

4 302 25 830

4 201 11 610

18

23 600

Создаем резерв на ремонт основных средств

В соответствии с требованиями п. 302.1 Инструкции N 157н бюджетные учреждения (как и другие организации государственного сектора) в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждения могут создавать резерв предстоящих расходов. Названные расходы подлежат отражению на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов". Данный счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, величина и (или) время исполнения которых не определены. Порядок формирования резервов (их виды, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики. В частности, детализация создаваемых резервов должна производиться в рамках формирования учетной политики. Среди прочих учреждение может создать и резерв на ремонт основных средств.

Операции по формированию резерва на ремонт основных средств отражаются по кредиту счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Начисление расходов (расчетов по обязательствам), на которые был ранее образован резерв, отражается по дебету счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".

Кроме того, принятие учреждением обязательств в сумме сформированных резервов предстоящих расходов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 506 90 000 "Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)". Причем сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву (корректировка размера резерва) предстоящих расходов, принятие обязательств по расходам за счет сформированного резерва в соответствующем финансовом году отражаются способом "красное сторно".

Модернизация имущества

Модернизация имущества, проводимая учреждением, в отличие от работ по ремонту, всегда приводит к изменению его характеристик. Так, в силу п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. То есть к работам по модернизации можно отнести совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящих к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.

В ходе же проведения модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество и т.п.). Затраты на модернизацию объекта основного средства после окончания их проведения увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Необходимо отметить, что в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы учреждения на проведение модернизации должны осуществляться по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд" и статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Как и в случае с ремонтом, особое внимание следует уделить обоснованию планируемых работ по модернизации имущества. Для обоснования проведения работ по модернизации объектов может быть составлен проект соответствующих работ, в котором и нужно обосновать целесообразность проведения подобных работ. Так, например, обоснованием необходимости провести дооборудование автомобиля газобаллонным оборудованием может являться снижение затрат учреждения на приобретение для него топлива.

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов основных средств, переданных (полученных) для проведения модернизации, следует применять акт (ф. 0504103).

Как мы уже отметили, проводимая учреждением модернизация имущества приводит к изменению его характеристик. Так, согласно п. 27 Инструкции N 157н в случае осуществления работ по модернизации объекта нефинансовых активов должно происходить изменение его первоначальной (балансовой) стоимости.

Затраты на модернизацию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта:

Учет операций по увеличению первоначальной стоимости объектов основных средств на сумму фактических затрат по их модернизации ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 55 Инструкции N 157н).

При изменении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в том числе в результате модернизации, срок полезного использования объекта пересматривается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения (п. 44 Инструкции N 157н).

В случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта основного средства, нематериального актива, в том числе в результате проведенной модернизации, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации учреждение производит линейным способом на основании остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции N 157н).

Также отметим, что информация об изменении стоимости объекта и об основных изменениях его характеристик в обязательном порядке должна быть отражена в инвентарной карточке (ф. 0504031).

Расходы на модернизацию объектов движимого имущества следует отражать на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" с последующим включением в первоначальную стоимость объекта.

Пример 3. Бюджетное учреждение заключило государственный контракт на проведение модернизации медицинского оборудования. Первоначальная стоимость оборудования составляет 1 500 000 руб. Остаточный срок его полезного использования на момент проведения модернизации равен трем годам, сумма начисленной амортизации - 850 000 руб. По решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов срок полезного использования оборудования после его модернизации увеличен и составляет пять лет (60 месяцев). Согласно условиям заключенного контракта стоимость выполненных работ составила 400 000 руб. (без НДС).

Все расходы произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены в учете выполненные работы

2 106 31 310

2 302 31 730



400 000

Произведена оплата выполненных работ

2 302 31 830

2 201 11 610

18

400 000

Отнесены затраты на модернизацию оборудования на увеличение его первоначальной стоимости



2 101 34 310

2 106 31 310

400 000

Ежемесячно, произведено начисление суммы амортизации

(1 500 000 - 850 000 + 400 000) / 60

2 109 60 271

2 104 35 410



17 500

* * *

Итак, в ходе проведения ремонтных работ осуществляется замена выбывших из строя частей, деталей новыми, при этом функции основного средства не меняются, то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности объекта основных средств и не улучшает его технические характеристики. В ходе же проведения модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество и т.п.). Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основного средства после окончания их проведения увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. При этом ремонтные работы (ни текущий, ни капитальный ремонт), в отличие от модернизации, технические характеристики объекта не улучшают, срок его полезного использования и первоначальную (балансовую) стоимость не увеличивают.

А. Гусев

К. п. н.,

эксперт журнала

"Бюджетные организации:



бухгалтерский учет и налогообложение"