Мудрый Экономист

Анализ изменений правил оформления счетов-фактур

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 13

Поправки в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж требовались уже давно. Тем более что с 1 января 2006 г. изменился порядок обложения НДС и Минфину России приходилось регулировать нестыковки со старыми Правилами ненормативными письмами. Не все поправки связаны с обновлением норм гл. 21 НК РФ, некоторые даже затрагивают правила обложения НДС. Ведь документооборот, связанный со счетами-фактурами, должен напрямую согласовываться с данными, отражаемыми в налоговых декларациях по НДС. Рассмотрим отдельные изменения в Правила, вступающие в силу в 2006 г.

Проблемы определения даты вступления в силу новых Правил

Правительство РФ Постановлением от 11 мая 2006 г. N 283 (далее - Постановление N 283) утвердило изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> (далее - Правила). Постановление N 283 опубликовано в "Собрании законодательства Российской Федерации" от 22 мая 2006 г. N 21 и "Российской Бизнес-газете" от 23 мая 2006 г. N 19.

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Согласно п. 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина... вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования". При этом акты Правительства РФ подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" и "Собрании законодательства Российской Федерации" (далее - Собрание законодательства) в течение десяти дней после дня их подписания (п. 2 Указа N 763).

Отсюда следует, что дата ознакомительного опубликования Постановления N 283 в "Российской Бизнес-газете" (приложение к "Российской газете") значения не имеет. Однако дату, указанную в Собрании законодательства, Конституционный Суд РФ не признает днем обнародования опубликованного нормативного акта. В Постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П разъяснено, что этот день совпадает с датой подписания издания в печать и адресаты реально не получают информацию о содержании закона. Настоящей датой официального опубликования КС РФ считает дату публикации в "Российской газете". В связи с этим некоторые специалисты утверждают, что дата вступления в силу изменений в Правила не определена.

С учетом прежнего опыта можно предположить, что официальные органы отсчитают семь дней после даты, указанной в Собрании законодательства, и будут настаивать, что изменения в Правила вступили в силу 30 мая 2006 г.

Форма счета-фактуры изменилась незначительно

В бланке счета-фактуры сделана лишь "техническая" правка заголовков отдельных граф. Тем более что тексты заголовков в счете-фактуре не являются теми критичными показателями, с искажением которых гл. 21 НК РФ связывает невозможность признания вычета НДС.

"Критичные" показатели счета-фактуры перечислены в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Остальные показатели считаются дополнительными и не влияют на право получателя счета-фактуры принять к вычету "входной" НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Данное обстоятельство еще раз подчеркнуто в Определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О. Там документ, содержащий неверную (неполную) информацию о показателях из п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, назван "дефектным" счетом-фактурой.

Выражение "имущественные права" в соответствующем падеже добавлено во все положения Правил и приложений, где требуется по правилам налогообложения НДС данного объекта. В заголовках граф 1, 5, 9 после слова "услуг" также добавлены слова "имущественных прав".

В целях приведения Правил в соответствие с Налоговым кодексом РФ и Таможенным кодексом РФ понятие "грузовая таможенная декларация" (ГТД) заменено на понятие "таможенная декларация" во всех соответствующих положениях Правил и приложений, в том числе и в заголовке графы 11 счета-фактуры.

Поскольку счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж (п. 29 Правил), такого рода "дефекты" недопустимы и в заголовках счетов-фактур.

Концепция обновленных Правил

В обновленных Правилах, в отличие от старых, стало гораздо больше отсылок к нормам гл. 21 НК РФ. Поэтому, определяясь с датой регистрации счета-фактуры в книгах продаж и покупок, налогоплательщик должен найти соответствующие положения в НК РФ.

В силу п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (с учетом положений ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ)). Поэтому в большинстве случаев регистрировать счет-фактуру продавца в книге покупок нужно после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). До выхода поправок аналогичное правило оформления книги покупок, действующее с 1 января 2006 г., было доведено до налогоплательщиков Письмом Минфина России от 28 февраля 2006 г. N 03-04-09/04.

Пункт 16 Правил содержит требование о регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ). В п. 16 приведен также открытый перечень этих случаев (операций). Дату (налоговый период) регистрации составленного счета-фактуры в книге продаж следует устанавливать в соответствии со ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ.

Об иных документах

В установленных гл. 21 НК РФ случаях вычет НДС можно подтверждать иным документом вместо счета-фактуры. Так, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты выполняются на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Рассмотрим эти и другие случаи замены счета-фактуры иным документом, за исключением п. 8 ст. 172 НК РФ, поскольку он посвящен вычетам НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых или иных платежей. Такие вычеты в силу п. 13 Правил не сопровождаются регистрацией счетов-фактур в книге покупок. Кроме того, обратим внимание на иные документы, подлежащие регистрации в книге продаж. Заодно отметим операции, при выполнении которых вычет НДС по-прежнему признается "по оплате".

Таможенная декларация

В обновленных Правилах вычет НДС, уплаченного при таможенном оформлении импортных товаров, по-прежнему подтверждается не счетом-фактурой, а таможенной декларацией (или ее копией). Копия декларации заверяется руководителем и главным бухгалтером (п. 5 Правил). Неизменным осталось требование хранить в журнале учета полученных счетов-фактур декларацию (или ее копию), а также оригиналы платежных документов по расчетам с таможней. Платежные документы по-прежнему регистрируются в книге покупок вместе с декларацией, что означает признание вычета "таможенного" НДС "по оплате".

НДС по "белорусским" операциям

Обложение НДС при импорте белорусских товаров и экспорте российских товаров в Белоруссию осуществляется в соответствии с Соглашением <2> между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. (далее - Соглашение). Этот международный акт имеет приоритет перед нормами гл. 21 НК РФ.

<2> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" вступило в силу 1 января 2005 г. и применяется в отношении товаров, отгруженных после 1 января 2005 г.

Российский экспортер товаров в Белоруссию составляет счет-фактуру, который должен предъявить белорусскому покупателю с отметкой российского налогового органа по месту постановки на учет российского продавца (п. 6 Положения <3> о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь).

<3> Является неотъемлемой частью Соглашения.

Правилами не предусмотрены особенности регистрации счетов-фактур в книге продаж при экспорте товаров, в том числе в Белоруссию. Изменения касаются только импортера белорусских товаров, который получает от белорусского продавца товаросопроводительный документ (п. 6 Положения), уплачивает "импортный белорусский" НДС в бюджет Российской Федерации (ст. 3 Соглашения) и вправе принять налог к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно поправке, внесенной в п. 5 Правил, у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

В п. 10 Правил внесена поправка, в силу которой при ввозе белорусских товаров, в отношении которых НДС взимается налоговыми (а не таможенными) органами, в книге покупок регистрируются заявления <4> российского покупателя о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС, а также реквизиты документов, подтверждающих фактическую оплату налога.

<4> Форма заявления о ввозе товаров установлена в Приложении N 1 к Письму ФНС России от 12 января 2005 г. N ММ-6-26/4@.

Как видим, "импортный белорусский" НДС также принимается к вычету только "по оплате".

Неплательщики НДС наравне с плательщиками НДС при экспорте выставляют белорусскому покупателю товаров счет-фактуру, а при импорте уплачивают в бюджет Российской Федерации "импортный белорусский" НДС. Никаких привилегий для неплательщиков НДС Соглашение не устанавливает. Но права на вычет уплаченного в бюджет "импортного" налога у неплательщиков НДС не возникает (Письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь", от 4 июля 2005 г. N 03-4-03/1142/28@).

Правила распространяются только на плательщиков НДС (преамбула к Правилам). Представляется, что при проведении "белорусских" операций неплательщики НДС, а также лица, освобожденные от обязанностей плательщика НДС, не обязаны заводить книги продажи покупок <5>.

<5> Ранее порядок регистрации в книге покупок заявления о ввозе белорусских товаров был разъяснен Письмом ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@. Из дословного прочтения вопроса 10 следует, что лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ, все-таки имеют право на вычет "импортного белорусского" НДС. Для этого им предложено зарегистрировать в книге покупок заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет суммы НДС по ввезенным товарам.

Документы по НДС для налоговых агентов

Для подтверждения вычета НДС некоторые налоговые агенты вправе использовать иные документы вместо счетов-фактур (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно ст. 161 НК РФ к налоговым агентам относятся:

По вопросам документооборота по НДС у налоговых агентов в Правила внесены половинчатые изменения.

Ранее налоговым агентам - арендаторам государственного и муниципального имущества КС РФ (Определение от 2 октября 2003 г. N 384-О) на основании прямого указания п. 1 ст. 172 НК РФ разрешил использовать для исчисления и вычета НДС платежные (иные) документы. Однако налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2003 г. N 24-11/72147 со ссылкой на Письмо МНС России от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309) предлагали этим агентам все же выписывать счет-фактуру в единственном экземпляре и регистрировать его в книге продаж (на сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет), а затем в книге покупок (на сумму НДС, принимаемую к вычету).

В п. 16 Правил внесены поправки, согласно которым все налоговые агенты при возникновении обязанностей по исчислению НДС должны выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. При этом не уточняется ни количество экземпляров счетов-фактур, ни порядок дальнейших действий. Обратим внимание, что регистрация в книге покупок для признания вычета предусмотрена только для счетов-фактур, полученных от продавцов (п. 8 Правил).

В связи с "недомолвками" и несоответствием требований Правил нормам гл. 21 НК РФ налоговым агентам придется самостоятельно решать рассматриваемый вопрос. Заметим только, что они признают вычет НДС "по оплате".

Как видим, на неплательщиков НДС возлагаются обязанности по уплате НДС в бюджет без права на вычет уплаченного налога. Поскольку Правила не распространяются на неплательщиков НДС, им при исполнении обязанностей налогового агента выписывать счет-фактуру, а также заводить по этому случаю книги продаж и покупок не обязательно.

Документы по НДС при капитальном строительстве

В п. 6 ст. 171 НК РФ речь идет о праве налогоплательщика на вычеты НДС при капитальном строительстве, которые согласно п. 1 ст. 172 НК РФ допускается подтверждать иными документами.

В большинстве случаев при капитальном строительстве применяют "традиционные" счета-фактуры, за исключением ситуаций, когда застройщик (заказчик-застройщик) должен выставленные на его имя счета-фактуры транслировать заказчику (инвестору). В этом случае приходится пользоваться "нетрадиционными" (сводными перевыставленными) счетами-фактурами <6>, т.е. иными документами.

<6> Об общей для многих (не только строительных) операций проблеме перевыставления счетов-фактур, а также о новых правилах для "строительного" НДС при наличии "традиционных" счетов-фактур речь пойдет ниже.

Документы по командировочным расходам и НДС

В п. 7 ст. 171 НК РФ указано право на вычет НДС, уплаченного по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ "командировочные" и "представительские" вычеты НДС можно подтверждать иными документами.

Заметим, что, предоставляя право на вычет "командировочного" НДС, законодатель не уточняет, кто плательщик этого налога и по какому конкретно документу уплачен НДС. Тем более что вопрос о праве работодателя на вычет НДС до момента возмещения работнику перерасхода по авансовому отчету считается спорным.

Кроме того, в новой редакции п. 10 Правил отсутствует требование о регистрации в книге покупок "командировочных" счетов-фактур. Теперь в книге покупок следует регистрировать только бланки строгой отчетности (БСО) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные и включенные работником в отчет о служебной командировке.

На первый взгляд, устранено противоречие с прежней (оставшейся в силе) нормой о хранении указанных БСО или их копий (без указаний о способе заверения) в журнале учета полученных счетов-фактур. Это касается БСО, связанных с приобретением услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей (п. 5 Правил). Зато создается впечатление, что "командировочные" счета-фактуры, выданные, например, транспортными агентствами, регистрации в книге покупок не подлежат. На самом деле ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат запрета на вычет "агентского" НДС. Однако у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с самими БСО, которые согласно требованиям Правил должны содержать выделенную отдельной строкой сумму НДС.

Напомним, что обязательные реквизиты БСО установлены п. п. 5 - 7 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 (далее - Положение о безналичных расчетах).

Так, в частности, на БСО следует проставить ИНН продавца, т.е. реквизит из графы "5а" Книги покупок. В п. 2 Постановления N 171 указано, что некоторые формы БСО, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения новых форм БСО, соответствующих Положению, но не позднее 1 января 2007 г.

Старые формы БСО не всегда содержат реквизиты, установленные Положением о безналичных расчетах, в том числе обязательный реквизит - ИНН продавца. А в формах бланков железнодорожных билетов и авиабилетов нет выделенной отдельной строкой суммы НДС.

При заполнении БСО, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, Минфин России рекомендует непременно дополнить их "недостающими" реквизитами, а бланки БСО изготавливать только типографским способом (Письмо Минфина России от 27 сентября 2005 г. N 03-01-20/5-193, доведено Письмом ФНС России от 20 октября 2005 г. N ШТ-6-06/889@).

По вопросам проставления отдельной суммы НДС, не предусмотренной в формах билетов, следует руководствоваться арбитражной практикой. Отметим, что есть решения окружных судов, которые не требуют выделения НДС в проездных билетах установленной формы, реализуемых населению. Право на вычет "командировочного" НДС установлено НК РФ, поэтому налог предъявить к вычету можно, исчислив его сумму расчетным методом по ставке 18/118 стоимости транспортных услуг (Постановления ФАС Центрального округа от 12 апреля 2006 г. по делу N А09-4745/05-12, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2006 г. по делу N Ф04-133/2006(19416-А45-27), ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2006 г. по делу N А05-4449/05-10).

Подчеркнем, что "командировочный" НДС принимается к вычету только "по оплате".

"Передача НДС" при взносах в уставный (складочный) капитал или паевых взносах

Пункт 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ предоставляют право получающей стороне с 1 января 2006 г. вычитать НДС, который передающая сторона восстановила при передаче в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, нематериальных активов и имущественных прав. В связи с этим в п. 8 Правил внесены поправки, согласно которым сторона, получающая указанный вклад (взнос), в книге покупок регистрирует документы, которыми оформляется передача. В этих документах должна быть выделена сумма НДС, восстановленного передающей стороной. Дата регистрации определяется ссылкой на ст. 172 НК РФ.

В п. 8 ст. 172 НК РФ указано, что право на вычеты "переданного" НДС у принимающей стороны возникает после принятия на учет имущества, в том числе основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Передаточные документы или их нотариально заверенные копии принимающая сторона хранит в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5 Правил).

Право принимающей стороны на вычет "уставного" НДС не зависит от уплаты передающей стороной восстановленного НДС в бюджет.

Документы при наличных расчетах

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров непосредственно населению за наличный расчет требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В соответствии с п. 16 Правил во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ), следует составить и зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж.

Ранее при наличных расчетах в книге продаж продавцы регистрировали показания контрольных лент контрольно-кассовой техники (без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах, выданных покупателям, не относящимся к населению), а также сами бланки либо суммарные данные БСО на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц (п. п. 16, 21 Правил). Поскольку указанные старые специальные нормы для наличных расчетов не изменились, для регистрации в книге продаж показаний контрольных лент ККТ и данных БСО (описей БСО) все осталось по-прежнему.

Имущественные права и НДС

По поводу обложения НДС передачи имущественных прав полной ясности пока нет. По мнению автора, вопрос о необходимости определения налоговой базы при получении предоплаты в счет будущей передачи данного объекта остается спорным.

В новой редакции п. 18 Правил только указано, что продавец составляет и регистрирует счет-фактуру в книге продаж при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты, в том числе в счет предстоящей передачи имущественных прав. Указанная норма Правил требует дополнительного официального разъяснения.

НДС по капитальному строительству

Поправки внесены в порядок составления счетов-фактур и регистрации их в книге продаж лицом, осуществляющим строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, т.е. хозяйственным способом. Количество налоговых норм, регулирующих этот вид деятельности, существенно увеличилось, в том числе за счет введения правил для случая реорганизации, а также переходных положений.

Согласно п. 16 Правил (общая норма) теперь счет-фактуру выписывают и регистрируют в книге продаж в момент возникновения обязанности по исчислению НДС, в том числе при выполнении СМР для собственного потребления (с учетом положений ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ). На основании п. 25 Правил (специальная норма) при строительстве хозяйственным способом этот момент наступает при определении налоговой базы в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ, т.е. в последний день месяца каждого налогового периода. А для "переходных" счетов-фактур по исчисленному НДС при таком способе строительства действуют нормы ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

В части регистрации этого же счета-фактуры в книге покупок (принятия к вычету исчисленного НДС при СМР хозяйственным способом) вместо прежней отсылки к конкретному абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ п. 12 Правил теперь отсылает ко всему п. 5 ст. 172 НК РФ и переходным положениям ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Суммы НДС, исчисленного при осуществлении СМР для собственного потребления, подлежат вычетам после уплаты в бюджет (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 ст. 172 НК РФ, п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Внесены поправки и в порядок регистрации в книге покупок "традиционных" счетов-фактур, полученных от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения СМР хозяйственным способом, а также от подрядчиков при выполнении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств. В п. 12 Правил отсылки к конкретным абзацам п. 5 ст. 172 НК РФ также заменены общей отсылкой к нормам п. 5 ст. 172 НК РФ и к переходным положениям ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

При проведении капитального строительства "традиционные" счета-фактуры, выставленные продавцами и подрядчиками начиная с 1 января 2006 г., регистрируются в книге покупок в общем порядке, т.е. при принятии на учет товаров (работ, услуг) независимо от оплаты (п. 8 Правил и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Когда счета-фактуры приходится "дробить"

Рассмотрим случаи, когда счета-фактуры необходимо регистрировать в книгах покупок и продаж в какой-либо части (а не полностью) или в особом порядке.

Оплата (частичная оплата) вместо авансов

С 1 января 2006 г. законодатель постарался убрать из гл. 21 НК РФ понятие "авансовые платежи", заменив его понятием "суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". Правда, выражение "авансовые платежи" иногда "проскальзывает" в гл. 21 НК РФ и в последних разъяснениях официальных органов.

Трактуя новую редакцию гл. 21 НК РФ, чиновники пытаются доказать, что предоплата, поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), с 1 января 2006 г. подлежит включению в налоговую базу по НДС наравне с предоплатой в денежной форме (Письма ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ", Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77).

В Правила также внесены поправки, связанные с исключением понятия "авансы" и заменой его на "суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих...". Однако в противовес позиции чиновников об исчислении НДС с неденежной предоплаты в Правилах по-прежнему речь идет только о перечислении денежных средств в виде предварительной оплаты (частичной оплаты).

Так, согласно п. 18 Правил продавец составляет и регистрирует в книге продаж счет-фактуру (только!) при получении денежных средств в виде "предоплаты". Причем эти счета-фактуры у покупателей, перечисляющих денежные средства продавцу в виде "предоплаты", в книге покупок не регистрируются (п. 13 Правил).

В результате манипуляций с авансами в гл. 21 НК РФ предоплата по не облагаемой НДС реализации формально попала под обложение НДС. Однако Минфин России разъяснил, что авансовые платежи, полученные в 2006 г. в счет выполнения работ или оказания услуг, льготируемых по ст. 149 НК РФ или местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ), НДС не облагаются (Письмо Минфина России от 3 мая 2006 г. N 03-04-05/06). Аналогичный подход, очевидно, можно применить и к товарам.

Таким образом, при получении предоплаты по необлагаемой реализации налоговые обязательства не возникают. Следовательно, обязанность составлять счет-фактуру, а также регистрировать в книге продаж отсутствует.

"Дробление" счета-фактуры (регистрация по частям) может быть связано с оформлением права на частичные вычеты НДС при поэтапной отгрузке в счет полученной предоплаты.

Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм полученных авансовых платежей, с 1 января 2006 г. производится продавцом с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности), как это было предусмотрено прежней редакцией п. 6 ст. 172 НК РФ.

Пункт 13 Правил и ранее содержал требование о регистрации в книге покупок "авансовых" счетов-фактур именно при отгрузке товаров, это правило осталось в силе. "Авансовый" счет-фактуру, зарегистрированный в книге продаж, при каждой частичной отгрузке продавец регистрирует в книге покупок на соответствующую сумму.

В п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ с 1 января 2006 г. отсутствует требование о вычете у продавца "авансового" НДС только после уплаты в бюджет. В п. 13 Правил тоже (по-прежнему) нет указания на уплату в бюджет "авансового" НДС перед регистрацией счета-фактуры в книге покупок.

"Переходные" счета-фактуры

Пункт 20 Правил регулирует неоднократную регистрацию продавцом в книге продаж своего "отгрузочного" счета-фактуры с пометкой "частичная оплата" при получении оплаты по частям. Ранее эта норма относилась к продавцам с учетной политикой "по оплате".

Новая редакция этого пункта приведена в соответствие с переходными положениями для налогоплательщиков, работавших до 1 января 2006 г. "по оплате". В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ для указанных налогоплательщиков налоговая база по дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые были отгружены (выполнены, оказаны) до 1 января 2006 г., определяется в день поступления денежных средств в погашение этой задолженности. Указанным способом налоговая база определяется до 1 января 2008 г., поэтому срок действия п. 20 Правил также ограничен этой датой.

Вычет "расчетного" НДС

Счета-фактуры приходится "дробить" при необходимости принять к вычету не всю сумму, указанную в полученном от продавца счете-фактуре, а какую-то часть, например, если оплата произведена неденежными средствами. Тогда НДС принимается к вычету не в сумме, указанной в счете-фактуре продавца, а рассчитывается исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ).

При сложных налоговых расчетах вычета НДС также иногда приходится "дробить" счета-фактуры и применять особый порядок их регистрации. Однако такой вопрос в Правилах не затронут, поэтому налогоплательщикам придется разработать и прописать в учетной политике собственный порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок.

Согласно п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ налогоплательщики, применявшие до 1 января 2006 г. учетную политику "по отгрузке", признают вычеты НДС по расчетам с продавцами, не завершенным до указанной даты, в первом полугодии 2006 г. по установленной норме - равными долями (т.е. вне связи с реальными учетными документами).

Чиновники предлагают налогоплательщикам увеличить установленную законодателем норму вычета. Как указано в Письме Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 <7>, к вычету можно принять фактически уплаченный в первом полугодии 2006 г. НДС, если уплаченная продавцу сумма налога превышает норму за соответствующий налоговый период.

<7> Доведено Письмом ФНС России от 22 февраля 2006 г. N ММ-6-03/192@.

Между тем обновленные Правила не рассчитаны на особый порядок вычетов, а также на ведомственные "поправки в законодательство". Новая редакция п. 8 Правил предусматривает регистрацию счетов-фактур в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном НК РФ или Законом N 119-ФЗ, а не ведомственными письмами.

Поэтому налогоплательщику предстоит решать самому, в каком порядке регистрировать счета-фактуры, полученные до 1 января 2006 г., - "укладываясь" в норму вычета НДС по закону или следуя рекомендациям официальных органов.

При одновременном проведении как облагаемых НДС операций, так и освобожденных от налогообложения и (или) облагаемых единым налогом на вмененный доход (п. 4 ст. 170 НК РФ) требуется раздельный учет. С 1 января 2006 г. необходимо вести отдельный учет еще и по операциям, облагаемым по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Согласно п. 8 Правил в этих случаях счет-фактура регистрируется в книге покупок на ту сумму НДС, на которую налогоплательщик получает право на вычет. Эта сумма определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, "дроблению" подвергается каждый соответствующий счет-фактура продавца. Вся регистрация этих счетов-фактур выпадает на последний день месяца, когда налогоплательщик получает возможность рассчитать нужную пропорцию для "дробления".

Вычет НДС по основным средствам и нематериальным активам

До 1 января 2006 г. покупатели основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) были не вправе признавать частичные вычеты "входного" НДС по мере поэтапной оплаты данного имущества (Письма Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/111, от 24 августа 2005 г. N 03-04-11/210). Аналогичная норма о регистрации счета-фактуры продавца ОС (НМА) в полном объеме после принятия на учет данного имущества была введена в п. 9 Правил предыдущими изменениями.

Однако есть судебные решения, в которых данная позиция чиновников признана неправомерной (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. по делу N А21-2864/04-С1, ФАС Уральского округа от 18 июля 2005 г. по делу N Ф09-2974/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2005 г. по делу N Ф04-2640/2005(17658-А27-6) и др.).

Глава 21 НК РФ с 1 января 2006 г. не содержит условия об оплате счетов-фактур, в том числе по ОС и НМА, для признания вычета "входного" НДС. Аналогичная норма исключена из п. 9 Правил.

Тем не менее для налогоплательщиков, применявших до 1 января 2006 г. учетную политику "по отгрузке" и не принявших до указанной даты к вычету "входной" НДС по ОС и НМА в связи с неполной их оплатой, старая проблема по-прежнему актуальна.

Статья 2 Закона N 119-ФЗ не устанавливает "переходных" особенностей для ОС и НМА. В связи с этим Минфин России в Письме от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 дал следующие рекомендации таким покупателям. Частично уплаченный до 1 января 2006 г. НДС по ОС и НМА подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по соответствующей кредиторской задолженности, числящаяся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (включительно).

Напомним, что на вычет "входного" НДС по ОС и НМА распространяется правило раздельного учета НДС при одновременном проведении облагаемых, не облагаемых НДС операций и операций, облагаемых по ставке 0%.

Новые правила возврата товаров или предоплаты

Абзац 1 п. 5 ст. 171 НК РФ устанавливает право продавца на вычет НДС, предъявленного покупателю и уплаченного в бюджет, при возврате товаров покупателем или отказе от них. Вычету также подлежат аналогичные суммы налога при отказе покупателя от работ, услуг.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцом и уплаченные в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате предоплаты покупателю.

В указанных случаях вычет НДС проводится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Официальные органы высказывали мнение, что любой возврат товаров после перехода права собственности на них к покупателю является "обратной реализацией". При этом покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру на стоимость возвращенного товара (см., например, Письма Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60, УМНС России по г. Москве от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735).

Теперь такая позиция чиновников косвенно подкреплена п. 16 Правил, где перечислен ряд ситуаций, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС и регистрации выставленного счета-фактуры в книге продаж. Среди таких ситуаций упомянут и "возврат принятых на учет товаров". Таким образом, покупателю предложено выписывать "обратный" счет-фактуру при любом возврате товаров после принятия их на учет.

Правила никак не регламентируют нередко встречающийся на практике способ подтверждения продавцом вычета НДС при возврате товаров путем регистрации в книге покупок собственного "отгрузочного" счета-фактуры (в части возвращенных товаров). Следовательно, товар к продавцу возвращается не иначе как в сопровождении "обратного" счета-фактуры от покупателя. На такой счет-фактуру распространяется обычный порядок оформления покупки - регистрация в книге покупок полученного (а не собственного) счета-фактуры.

Отметим наличие арбитражной практики, где опровергается теория "обратной реализации при возврате товаров" (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. по делу N Ф04-1032/2005(9068-А27-35), ФАС Поволжского округа от 28 июня 2005 г. по делу N А72-10207/04-6/843).

Ранее Минфин России предлагал различные подходы к документообороту при возврате товаров. Например, в зависимости от текущего состояния расчетов сторон по договору купли-продажи или статуса покупателя (плательщика ЕНВД) продавцу предлагалось внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и провести перерасчеты с бюджетом по НДС (Письма Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60, от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/136, от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162, от 3 октября 2005 г. N 03-04-14/18).

В п. 13 Правил введен новый абзац, которым предписано "авансовые" счета-фактуры регистрировать в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. Таким образом реализуется право продавца, указанного в абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, на вычет уплаченного в бюджет "авансового" НДС при возврате покупателю предоплаты в связи с изменением условий договора или его расторжением.

Регистрация счетов-фактур при восстановлении НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает ограниченный перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан полностью или частично восстановить ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС. Порядок восстановления НДС для объектов недвижимости (ОС), которые в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (за исключением ОС, полностью самортизированных или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет), прописан в п. 6 ст. 171 НК РФ.

В п. 16 Правил внесены поправки, согласно которым на сумму НДС, восстановленного согласно правилам п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ, в книге продаж регистрируют те счета-фактуры продавцов, на основании которых суммы налога ранее были приняты к вычету.

В Правилах не указано, в каком налоговом периоде следует делать записи в книге продаж для перечисленных в перечне, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, ситуаций. За информацией следует обращаться к пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Новая редакция п. 16 Правил предусматривает, что сумма НДС, подлежащая в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год, отражается в книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с 2006 г.

Минфин России настаивает, что указанный в п. 6 ст. 171 НК РФ (поэтапный) порядок восстановления "входного" НДС применяется только к той недвижимости, которая начала амортизироваться не ранее 1 января 2006 г. (Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65). Такая позиция подкреплена п. 33 Порядка <8> заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

<8> Утвержден Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.

Однако, по мнению автора, утверждение Минфина России является спорным и прямо не следует из норм гл. 21 НК РФ и Закона N 119-ФЗ.

При восстановлении НДС налогоплательщику вновь придется "дробить" счета-фактуры и применять расчетные методы. Кроме того, длительность сроков расчетов по НДС, установленная в п. 6 ст. 171 НК РФ, не стыкуется с ограничениями по срокам проведения налоговых проверок и хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

"Перевыставленный" НДС

Посредники по реализации должны от своего имени хранить счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). Соответствующие поправки внесены и в п. 24 Правил: теперь комитенты (принципалы), реализующие не только товары, но и работы, услуги, а также имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу всего этого от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Дополнения "работы, услуги и имущественные права" внесены также в положения, касающиеся реализации товаров по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу от имени доверителя (принципала) (п. 24 Правил).

Таким образом, в Правилах "узаконена" реализация работ, услуг и имущественных прав через комиссионера (агента). В отношении "зеркальной" операции - покупки через посредника - ничего нового не появилось.

Напомним, что 2 марта 2004 г. из Правил были исключены положения, определяющие порядок перевыставления счетов-фактур по суммам возмещаемых расходов, понесенных одной стороной в пользу, по поручению и за счет другой стороны. Последние изменения в Правила по-прежнему не урегулировали исчезнувший порядок перевыставления счетов-фактур по возмещаемым расходам. В них осталась прежняя формулировка о том, что комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 3 Правил).

Между тем в п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" разъяснено, что комиссионер выставляет комитенту от своего имени счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру.

Разрешение на перевыставление счетов-фактур можно найти и в недавних рекомендациях Минфина России. Так, в Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07 разъяснен порядок составления заказчиком-застройщиком строительно-инвестиционного проекта сводного счета-фактуры, который предъявляется инвестору и формируется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). Такой перевыставленный сводный счет-фактуру от заказчика-застройщика инвестору предлагается регистрировать в книге покупок "по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства".

Однако при аренде перевыставлять счета-фактуры Минфин России запрещает, разрешая арендодателю перевыставлять арендатору только счета коммунальных служб (Письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52).

В связи с неразберихой в разъяснениях и отсутствием в гл. 21 НК РФ запрета на вычет НДС по возмещаемым расходам налогоплательщик может взять на вооружение "разрешительные" письма финансового министерства о перевыставлении счетов-фактур или рискнуть применять их по аналогии в надежде на положительное решение суда.

Исправление счетов-фактур и регистрационных записей Оформление дополнительных листов

Установлен новый порядок внесения исправлений в прошлые записи книг покупок и продаж. Подчеркнем, что к восстановлению "входного" НДС, о котором говорилось выше, этот порядок никакого отношения не имеет.

Теперь в прошлые записи исправления вносятся путем оформления дополнительных листов книги покупок (п. 7 Правил) или книги продаж (п. 16 Правил). Порядок оформления в основном прописан в описаниях составов показателей книг и различается для книги продаж и книги покупок.

Дополнительные листы подшиваются к книгам за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован неправильный счет-фактура до внесения в него исправлений (период совершения ошибки). При этом предусмотрен неудобный порядок заново прошнуровывать и скреплять печатью книги при каждом дополнении (п. 28 Правил).

Книга продаж

В первом дополнительном листе к книге продаж по определенным графам воспроизводятся итоги регистрационных записей книги продаж за соответствующий налоговый период. Следующей строкой аннулируется неправильная запись (соответствующие показатели вычитаются). После этого вносятся данные исправленного счета-фактуры (соответствующие показатели прибавляются). Итоговые показатели по строке "Всего" используются для составления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки.

В следующем по порядку дополнительном листе книги продаж вместо итогов регистрационных записей книги продаж используются итоги из предыдущего дополнительного листа, а далее применяется аналогичный алгоритм заполнения.

Поскольку аннулирование неправильной записи и регистрация правильной записи в книге продаж делаются в одном и том же дополнительном листе, переплата налога (или недоплата с пенями) равна разнице неправильных и исправленных показателей счета-фактуры. Заметим, что разницы может и не быть, если в счете-фактуре исправлялись, допустим, реквизиты, а не суммы.

Книга покупок

Порядок оформления дополнительного листа книги покупок отличается только тем, что в Правилах ничего не говорится по поводу регистрации исправленного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок. Очевидно, эта регистрация не предусмотрена, так как (исходя из текста Правил) в книге покупок после аннулирования неправильной записи (уменьшения вычета НДС) сразу определяется итог по строке "Всего". Эти итоговые данные используются для составления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки.

В результате мы имеем, что технический порядок оформления учетного документа диктует налоговые правила, а не наоборот.

Этот порядок вполне соответствует позиции чиновников, согласно которой исправленный счет-фактура дает право на вычет не ранее периода его исправления (Письма Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-04-11/61, от 21 сентября 2005 г. N 07-05-06/252, МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ и др.).

Тем не менее у судов встречается иное мнение. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05 заявлено, что п. 2 ст. 173 НК РФ предоставляет возможность возмещения налогоплательщику сумм НДС при превышении налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду. Следовательно, отражение в налоговой декларации (за период исправления счета-фактуры) сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду (периоду получения и оплаты ошибочного счета-фактуры), является незаконным. В этом Постановлении шла речь об исправлении в счете-фактуре ошибочных реквизитов продавца.

Если бы оформление дополнительного листа книги покупок производилось в порядке, соответствующем тезисам Президиума ВАС РФ, то этот порядок был бы полностью аналогичен порядку оформления дополнительного листа книги продаж.

Таким образом, налогоплательщик опять поставлен перед сложным выбором.

От руки и на компьютере

Ранее встречались ситуации, когда контролеры считали комбинированное заполнение счетов-фактур нарушением порядка заполнения документов (отказ в вычете) или исправлением данных, которое требует особого заверения по правилам п. 29 Правил (перенос вычета).

Между тем в разъяснениях официальных органов такое оформление счетов-фактур не относилось к нарушениям (Письма МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217). Да и в судах налогоплательщики выигрывали споры с контролерами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А56-408/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N А19-9328/05-33-Ф02-6216/05-С1).

Теперь в п. 14 Правил содержится официальное разрешение регистрировать в книге покупок счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Возврат некачественного товара при торговле с республикой Беларусь
 
Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО