Мудрый Экономист

К вопросу об определении недобросовестности налогоплательщика

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

Вопрос оценки налоговыми органами добросовестности действий налогоплательщика достаточно актуален. Даже при выполнении всех требований налогового законодательства налоговые органы усматривают в действиях налогоплательщика признаки недобросовестности. Особенно часто данная проблема возникает при налоговых проверках организаций-экспортеров, которые обращаются с требованием о возврате уплаченного поставщикам НДС.

Правомерность реализации данного права необоснованно ставится налоговыми органами в зависимость не только от действий самой организации-экспортера, но и ее контрагентов: поставщиков и иностранных покупателей. Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что суды встают на сторону налогоплательщиков, исполнивших все предписания закона.

В качестве примера нежелания налоговых органов возвращать экспортеру уплаченный поставщикам НДС приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа 16 февраля по делу N А56-16498/2005. Налоговый орган отказал в праве на возмещение НДС, поскольку налогоплательщик не подтвердил поступление выручки от иностранного покупателя и действовал недобросовестно, используя "схему", целью создания которой является получение средств из бюджета. Основными причинами для признания общества недобросовестным налогоплательщиком и отказа в возмещении суммы НДС явились следующие обстоятельства:

Причиной отказа в возмещении налога послужило и то обстоятельство, что инспекция посчитала недоказанной оплату экспортного товара иностранным покупателем, поскольку зачисление денежных средств было произведено со счета "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Кроме того, налоговый орган заявил, что подписи на документах поставщика являются поддельными.

Однако ФАС Северо-Западного округа встал на сторону налогоплательщика. На основании исследования материалов дела суд пришел к выводу, что общество представило все необходимые доказательства, подтверждающие оплату товара иностранным покупателем, экспорт пиломатериалов, уплату НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком.

Суд подтвердил безосновательность отказа обществу в возмещении спорной суммы НДС, мотивируя свою позицию следующим образом. Право налогоплательщика на возмещение НДС и порядок реализации этого права при проведении экспортных операций установлены п. 4 ст. 176 НК РФ. Для подтверждения права на возмещение налога, уплаченного при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% <1> и документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Налоговый орган в свою очередь не позднее трех месяцев со дня представления документов обязан принять решение о возмещении сумм налога путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении, проверив правомерность применения ставки 0% и налоговых вычетов.

<1> Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов утверждена Приказом Минфина России от 28 октября 2005 г. N 163н.

Таким образом, суд пришел к выводу, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками и производителями товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками. А названные нормы НК РФ не устанавливают обязанность экспортера документально подтверждать данные обстоятельства при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ налог возмещается не позднее трех месяцев со дня представления в налоговый орган декларации и необходимых документов, а не с момента поступления в бюджет сумм налога, уплаченных поставщиками товаров (работ, услуг).

ФАС Северо-Западного округа опирался на Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, в котором разъяснено, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что именно налоговые органы, обязанные в силу ст. ст. 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в порядке ст. ст. 45 - 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении обязанностей, установленных НК РФ, поставщиками - самостоятельными налогоплательщиками и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС, уплаченных при проведении экспортных операций, и реализацию прав экспортера, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ.

В связи с недостаточностью доказательств суд при вынесении решения не принял во внимание заявление налогового органа о поддельных подписях на документах поставщика.

Следует отметить, что указание в качестве одного из признаков недобросовестности недостаточно большого, по мнению налоговых органов, размера полученной обществом прибыли также не соответствует закону. В подтверждение данной точки зрения можно привести позицию ВАС РФ. В Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 12669/05 Суд указал, что "факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности".

Таким образом, если размер полученной организацией прибыли налоговые органы не связывают с иными фактическими обстоятельствами дела, суды не будут принимать этот факт в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.

ФАС Северо-Западного округа напомнил налоговым органам, что они имеют право проверять лишь соблюдение налогоплательщиком требований ст. ст. 165 и 176 НК РФ, т.е. порядка подтверждения факта экспорта и получения экспортной выручки. Поскольку закон не признает в качестве оснований для возмещения НДС исполнение налоговых обязанностей поставщиками и иностранными покупателями, данные обстоятельства не должны приниматься во внимание при принятии решения о возмещении НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 29 июня 2004 г. по делу N А65-22544/03-СА2-8, ФАС Уральского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1331/05-АК).

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика выражается в прямом нарушении им требований законодательства и должна подтверждаться обстоятельствами, явно указывающими на данное нарушение. При отсутствии таких доказательств использование фактических обстоятельств дела, которые прямо не связаны между собой, но, по мнению налоговых органов, косвенно подтверждают отсутствие добросовестности в действиях налогоплательщика, недопустимо.

Д.И.Парамонов

Юрист

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Разъяснения государственных органов, как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
 
Сложные вопросы отражения в налоговом учете суммовых разниц