Мудрый Экономист

Учет потерь и недостач в столовой

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

С потерями и недостачами при приобретении, хранении и использовании продуктов, товаров и иных материальных ценностей предприятия общественного питания сталкиваются повседневно. Причины тому самые разные: начиная от естественной убыли, порчи, боя, завеса, повреждения тары и заканчивая халатностью материально-ответственных лиц и неаккуратностью посетителей. В каждой конкретной ситуации порядок учета и списания причиненных убытков имеет свои особенности.

Как отразить потери и недостачи в бухгалтерском учете? В каком размере их можно учесть при налогообложении прибыли? На что следует обратить внимание "упрощенцам"? Эти и другие вопросы учета и налогообложения потерь и недостач в столовой стали темой данной статьи.

На предприятиях общественного питания потери и недостачи продуктов, товаров, материальных ценностей могут быть выявлены как на стадии их приемки от поставщиков, так и в процессе их хранения и отпуска в эксплуатацию. И в том, и другом случае важно своевременно обнаружить недостачу и принять решение о ее списании. Порядок списания зависит от суммы выявленных потерь и недостач, а также от причин их возникновения.

Недостачи, которые явились результатом естественной убыли, могут быть списаны на себестоимость, но в пределах установленных норм. При превышении этих норм суммы недостачи подлежат возмещению за счет виновных в их возникновении лиц. В этом же порядке возмещаются потери в случае порчи товаров и иного имущества.

Однако не все недостачи и потери можно списать в пределах норм естественной убыли. Порча отдельных видов имущества не является результатом естественной убыли. Например, бой, лом, износ посуды, столовых приборов и производственного инвентаря являются эксплуатационными потерями. Нередко бухгалтеру приходится сталкиваться и с другими видами потерь, к числу которых относятся потери товаров от завеса тары, образования от отходов.

Порядок списания каждого из перечисленных видов потерь и недостач имеет свои особенности, которые рассмотрим далее.

Естественная убыль

Понятие естественной убыли товарно-материальных ценностей приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли <1>: она определяется как потеря массы товара при сохранении его качества, являющаяся следствием естественного изменения его свойств. Другими словами, естественная убыль - это величина безвозвратных потерь, произошедших вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Как правило, такие потери возникают при транспортировке или хранении МПЗ, при этом в каждом из этих случаев их величина различна.

<1> Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

Следует учесть, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий. К естественной убыли также не относятся потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.

В сфере общественного питания понятие естественной убыли применяется в отношении продовольственных товаров. Для них Приказом Минторга СССР N 88 <2> утверждены нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их хранении, отпуске в эксплуатацию и транспортировке. Они установлены по группам товаров, климатическим зонам и иным условиям хранения и транспортировки. Для предприятий общественного питания, хранящих продовольственные товары на базе или специальном складе, такие нормы зависят от сроков хранения, в соответствии с которыми определяется размер естественной убыли. Но на практике продукты и товары завозятся прямо на предприятия и хранятся в кладовых или иных предназначенных для этого помещениях. Для них нормы естественной убыли при хранении и отпуске в производство не зависят от сроков хранения. При этом следует учесть, что если товары находятся на хранении свыше предусмотренных изготовителем сроков, то нормы естественной убыли не применяются. Бухгалтер также не вправе ими воспользоваться в отношении товаров, которые принимаются и отпускаются без взвешивания, и по недостачам, возникшим вследствие лома, порчи, завеса и повреждения тары.

<2> Приказ Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкции по их применению".

Расчет естественной убыли производится отдельно по каждому виду отпущенных продовольственных товаров. Для этого нужно умножить количество товара на установленную для него норму естественной убыли. Нормы для хранения и отпуска продовольственных товаров приведены в Приложении N 6, а в случае их транспортировки - в Приложении N 10 к Приказу Минторга СССР N 88. Например, норма убыли для свинины в зависимости от климатической зоны и количества мест зала обслуживания составляет от 0,05 до 0,08%. Исходя из этого при хранении и отпуске 100 кг свинины размер ее естественной убыли по установленным нормам составит от 0,05 до 0,08 кг. Для целей учета бухгалтеру полученный результат нужно "перевести" в стоимостное выражение. О том, как это сделать, пояснено в Методических указаниях по учету МПЗ <3>. Согласно им порядок расчета суммы недостачи или порчи зависит от момента ее выявления. При этом отметим: списать продовольственные товары по нормам можно только в случае выявления факта их потери и недостачи.

<3> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Недостача обнаружена в ходе приемки товара

В случае обнаружения недостачи при приемке поступивших продовольственных товаров ее размер определяется умножением количества недостающих МПЗ (в пределах норм естественной убыли) на договорную цену поставщика (п. 58 Методических указаний по учету МПЗ). Другие расходы, формирующие стоимость приобретаемых товаров, и НДС в этом случае не учитываются.

Недостача, размер которой превышает норму естественной убыли для данного вида товара, рассчитывается по фактической себестоимости. В ее состав включаются:

В бухгалтерском учете недостачи в пределах норм естественной убыли, согласно Плану счетов <4>, списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Далее, как следует из п. 234 Методических указаний по учету МПЗ, суммы недостачи и потерь включаются в состав расходов на продажу отчетного периода (Дебет 44 Кредит 94).

<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Сумма недостач, превышающих установленные нормы естественной убыли, списывается со счета расчетов с поставщиком на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". В случае если поставщик согласен с выставленной претензией, организация имеет право требовать возмещения суммы недостач или ее погашения в счет будущей поставки товаров. Если недостача возникла в результате форс-мажора или предъявленный поставщику иск не удовлетворен, суммы таких недостач списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются на внереализационные расходы отчетного периода (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, п. 12 ПБУ 10/99 <5>).

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. По результатам приемки продовольственных товаров ООО "Пикник" была выявлена их недостача. Общая стоимость продовольственных товаров в договорных ценах поставщика составила 100 000 руб. (без учета НДС по ставке 18%), из них стоимость недостающих товаров - 20 000 руб. (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 5000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику, который уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму, направлена претензия. Организация общественного питания находится на традиционной системе налогообложения.

Поступившие от поставщика продовольственные товары, согласно п. 5 ПБУ 5/01 <6>, отражаются в учете по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости товара по договору и затрат по его доставке. Первое слагаемое за вычетом недостач и потерь составит 80 000 руб. (100 000 - 20 000). Для расчета второго распределим ТЗР (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составит 1600 руб. (2000 x 80 000 / 100 000), а в доле недостач - 400 руб. (2000 x 80 000 / 100 000).

На основании произведенных расчетов фактическая стоимость товаров составит 81 600 руб.

По аналогии с рассмотренным выше порядком распределим НДС по товарам (18 000 руб.) и ТЗР (360 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров составит:

Далее определимся с суммой недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые по условиям примера составляют 5000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара (15 000 руб.), часть ТЗР (400 руб.) и НДС (3600 руб. + 72 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

В итоге поставщику будет выставлена претензия в размере 9072 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Пикник" данные операции отразятся следующими проводками.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Оприходованы по цене поставщика         
поступившие продовольственные товары
  41  
  60  
  80 000 
Включена в фактическую стоимость        
товаров доля ТЗР
  41  
  60  
   1 600 
Предъявлен к вычету НДС со стоимости    
товаров и ТЗР ((80 000 + 1600) руб. x
18% / 100%) <*>
  19  
  60  
  14 688 
Отражена недостача товаров в пределах   
норм естественной убыли
  94  
  60  
   5 000 
Включена в состав расходов на продажу   
недостача в пределах естественной
убыли
  44  
  94  
   5 000 
Отражены фактические потери сверх норм  
в составе расчетов с поставщиком по
претензиям
  76  
  60  
  19 072 
Уменьшена задолженность предприятия     
общественного питания по оплате
приобретенных товаров
  60  
  76  
  19 072 
<*> В случае если предприятие общественного питания применяло бы "вмененку" или "упрощенку", НДС по оприходованным товарам и ТЗР следовало бы включить в стоимость товаров.

В связи с тем что естественная убыль - процесс длительный, недостачи и потери имеют место как в ходе транспортировки товаров, так и в течение их хранения и отпуска в производство. В последнем случае выявить недостачу товаров можно только путем инвентаризации.

Недостача обнаружена по результатам инвентаризации

Основной целью проведения инвентаризации товарных запасов является выявление их фактического наличия, состояния и оценки, а также сопоставление полученных результатов с данными бухгалтерского учета (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <7>). Согласно действующему законодательству инвентаризацию можно провести в любой удобный для предприятия день. Однако назначать инвентаризацию целесообразно на первое число месяца, так как на эту дату выводятся сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Поэтому если будет выбрано не первое число месяца, а, например, 4 февраля, то на эту дату придется рассчитать промежуточные итоги оборотов и сальдо по счетам учета товарных запасов. Вряд ли это покажется удобным.

<7> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Фактическое наличие имущества в ходе инвентаризации оформляется подсчетом, взвешиванием и обмером. При этом выявленные по результатам инвентаризации недостачи в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. К числу таких документов относятся опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и сличительная ведомость (форма N ИНВ-19 <8>). На основании этих документов бухгалтер рассчитывает недостачи и потери в стоимостном выражении. Согласно п. 29 Методических указаний по учету МПЗ их следует определять по фактической себестоимости недостающих товаров. Так как товары уже оприходованы, определить их стоимость с целью дальнейшего списания можно одним из четырех способов, содержащихся в ПБУ 5/01. На практике предприятия общепита предпочитают списывать товарные запасы по средней себестоимости.

<8> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Выявленные в ходе проведения инвентаризации недостачи и потери продовольственных товаров и иного имущества в полной сумме списываются со счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Далее согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ суммы недостач и потерь в пределах норм естественной убыли списываются в состав расходов на продажу. Сверх установленных норм причиненные убытки подлежат возмещению за счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ <9>). В случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то недостачи и потери списываются на финансовые результаты как внереализационные расходы. Но сделать это можно только тогда, когда организация может документально подтвердить невозможность взыскания убытков. Такими документами могут быть подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученное от служб организации (отдела технического контроля) или специализированных организаций (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ).

<9> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пример 2. ООО "Ясное" после проведенной инвентаризации была выявлена недостача товарных запасов в размере 50 000 руб., в том числе стоимость недостающих товаров в пределах норм естественной убыли - 4000 руб. В результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены. Учетной политикой установлен метод списания товарных запасов по средней себестоимости.

В бухгалтерском учете ООО "Ясное" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена недостача продовольственных    
товаров по средней себестоимости по
данным инвентаризации
  94  
  41  
  50 000 
Включена в состав расходов на продажу   
выявленная недостача в пределах норм
естественной убыли
  44  
  94  
   4 000 
Отражены в составе внереализационных    
расходов потери сверх норм естественной
убыли
  91  
  94  
  46 000 

В случае если виновные лица установлены, ущерб с них может быть взыскан полностью или частично. С посетителей столовой организация может взыскать убытки на месте или в административном порядке (ст. 20.1 КоАП РФ). С работника организация имеет право взыскать прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя (ст. 238 ТК РФ). Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом (п. 6 ст. 243 ТК РФ). В месяц с работника по распоряжению руководства может удерживаться не более 20% его заработка (ст. 138 ТК РФ). Предельная величина удержаний определяется исходя из суммы зарплаты, оставшейся после вычета налогов.

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что виновным в недостаче продовольственных товаров признан работник организации, месячный заработок которого составляет 5000 руб. (после обложения НДФЛ).

Размер ущерба, который организация может взыскать с работника, согласно ст. 246 ТК РФ, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухучета с учетом степени его износа. В отсутствие рыночных цен организация имеет право взыскать с работника недостачу сверх норм естественной убыли.

В бухгалтерском учете ООО "Ясное" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена недостача продовольственных    
товаров по средней себестоимости по
данным инвентаризации
 94   
  41  
  50 000 
Включена в состав расходов на продажу   
выявленная недостача в пределах норм
естественной убыли
  44  
  94  
   4 000 
Отражена недостача сверх норм           
естественной убыли за работником,
с которого взыскивается ущерб
  73  
  94  
  46 000 
                           Ежемесячно                           
Удержана из заработной платы работника  
часть суммы причиненного ущерба в
пределах 20% размера месячного
заработка (за вычетом налогов)
  70  
  73  
   1 000 

Отметим, работодатель имеет право с учетом обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с работника (ст. 240 ТК РФ). В этом случае последний может быть освобожден от материальной ответственности по возмещению ущерба, причиненного организации. Однако расходы организации по возмещению ущерба и покрытию убытков от недостач и потерь не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

На практике может возникнуть ситуация, когда виновные лица установлены, но взыскать задолженность с них не представляется возможным. В этом случае организации нужно принять решение о реальности взыскания такой задолженности. Если сделать это невозможно ни в текущем, ни в следующих периодах, то ее нужно списать с бухгалтерского учета (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета <10>). В обратном случае сделать это нужно по истечении срока исковой давности, который составляет 3 года (ст. 196 НК РФ) <11>.

<10> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".
<11> Следует учитывать, что признание долгов убытком не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.

Для целей налогообложения прибыли и расчета единого налога при УСН применяются аналогичные правила с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством.

Особенности налогообложения

Потери и недостачи товарно-материальных ценностей в результате естественной убыли при налогообложении прибыли могут быть учтены в составе материальных расходов только в пределах установленных норм. Как следует из пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, эти нормы должны быть утверждены в установленном Правительством РФ порядке, который обязывает с 2002 г. отраслевые ведомства утвердить новые лимиты и нормативы на списание МПЗ. Но, к сожалению, чиновники до настоящего времени не спешат с их разработкой. А пока согласно ст. 7 Закона N 58-ФЗ <12> организации вправе применять нормы естественной убыли, установленные ранее. Этим правом могут воспользоваться не только плательщики налога на прибыль, но и "упрощенцы": состав их материальных расходов определяется в порядке, установленном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 341.16 НК РФ).

<12> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Отметим, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ Минфин России запрещал рассчитывать естественную убыль по нормам, утвержденным локальным нормативным актом организации (Письмо от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). Позиция налоговиков была аналогична (Письмо УМНС по г. Москве от 05.08.2003 N 26-12/43196). Организации, последовавшие указаниям Минфина и налоговиков, с 2005 г. имеют право включать в расчет налога потери от естественной убыли и подать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды.

Отметим еще одну особенность налогообложения, касающуюся НДС. Как известно, налог по нормируемым расходам принимается только в части расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому по тем товарам, которые были списаны сверх норм и не учитывались при налогообложении прибыли, налоговые органы могут потребовать восстановить НДС. Налогоплательщики, которые с этим не согласны, могут воспользоваться тем, что в п. 3 ст. 170 НК РФ указаны все случаи, когда ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению. Во-первых, налог нужно восстановить, если фирма передает имущество в качестве вклада в уставный капитал. Во-вторых, при использовании имущества для операций, не подлежащих обложению НДС. В-третьих, если налогоплательщик переходит на специальные налоговые режимы - ЕНВД или "упрощенку". Иных оснований для восстановления налога Налоговым кодексом не предусмотрено. Кроме того, недостачи, превышающие нормы естественной убыли, нередко связаны с технологическими потерями, которые налогоплательщик имеет право учесть при расчете прибыли. Что относится к таким потерям и в каком размере их можно учесть? Для ответа на этот вопрос обратимся к пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Технологические потери

Понятие технологических потерь в налоговом законодательстве введено Законом N 58-ФЗ с этого года. Под ними подразумеваются потери при производстве или транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Несмотря на то что в Налоговом кодексе не говорится о нормах таких потерь, Минфин России считает, что такие расходы должны быть нормированы. Так как разработка и утверждение нормативов технологических потерь не регулируются налоговым законодательством, организация вправе разработать их самостоятельно (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85). Не стоит забывать, что такие расходы, как и любые другие, для целей налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому этот лимит может быть указан в технологической карте или другом внутреннем документе. В них, в частности, указываются условия возникновения потерь, их состав и иные особенности. Норматив устанавливается организацией в количественном выражении. На основании этих данных технологические потери учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в оценке материалов, переданных в производство (Письмо УМНС по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43529).

Отметим, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, то технологические потери он может подтвердить отраслевыми нормативными актами и ГОСТами. Для предприятий общественного питания нормы технологических потерь утверждены Приказом Минторга СССР N 276 <13>. Однако вряд ли бухгалтер в настоящее время сможет воспользоваться ими, ведь они утверждены для столовой посуды, приборов, белья в процентах к годовому розничному товарообороту в ценах 1982 г. Поэтому организации не стоит пренебрегать рекомендациями Минфина, и неизбежные технологические потери столовой посуды, приборов и прочего инвентаря нужно списывать на основании самостоятельно утвержденных и обоснованных нормативов. Только в этом случае налогоплательщик может отстоять свою позицию перед налоговиками.

<13> Приказ Минторга СССР от 29.12.1982 N 276 "Об утверждении среднеотраслевых норм эксплуатационных потерь столовой посуды, приборов, столового белья, санспецодежды, производственного инвентаря на предприятиях общественного питания и Инструкции о порядке их применения".

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Общественное питание:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Основные средства: особенности учета и налогообложения
 
Глава 24 НК РФ в свете последних рекомендаций высшего арбитражного суда